Wynajem nieruchomości od wspólnika poza cenami transferowymi?

Przeczytaj także: Podmioty powiązane: umorzenie długu a ceny transferowe

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca jest właścicielem hali produkcyjnej i użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym ona stoi. Powyższą nieruchomość chciałby wynająć, w ramach najmu prywatnego, spółce z o.o, w której jest większościowym udziałowcem (posiada 99% udziałów tej spółki, pozostały 1% należy do jego żony).

Czynsz najmu byłby określony z uwzględnieniem cen rynkowych, a przewidywany przychód roczny z tego tytułu przekroczy limity określone w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też wnioskodawca zadał pytanie, czy będzie zobowiązany sporządzić dokumentację podatkową dla cen transferowych? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli:
1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 25 ust. 2 ww. ustawy, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:
1. porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2. ceny odprzedaży;
3. rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 25 ust. 3 ww. ustawy.).

Stosownie do treści art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:
1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W myśl art. 25 ust. 5 ww. ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 25 ust. 5a cyt. ustawy).

W myśl art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:
1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5. wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Zgodnie z art. 25a ust. 2 tej ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
1. 30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2. 50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Z przepisu powyższego jasno wynika, że stosuje się go tylko do „transakcji”, jednak samo pojęcie „transakcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania „transakcja” należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe). Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego.

Zgodnie z definicją „transakcji” zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN, „transakcja” to:
1. „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,
2. „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”.

Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN Biznes (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania „transakcja”, która stanowi, że jest to „akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie”.

Jak wynika z powyższego sformułowania, jako „transakcji” nie należy rozumieć każdej czynności prawnej lub faktycznej, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter „handlowy”, gospodarczy (przymiotnik „handlowy” oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach „handlu”, czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a ustawy.

Taką wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł „Wytycznych” wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do „Wytycznych” wprost jest mowa o tym, że: „następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji”. Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty „Wytycznych”, np. punkt 12 Wstępu do „Wytycznych”, zgodnie z którym: „Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników, jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych”.

Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do „przedsiębiorstw powiązanych” (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki poza zakresem jego działalności gospodarczej, a także umowy najmu zawartej w ramach tzw. „najmu prywatnego”.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz to, że nieruchomość zostanie przez Wnioskodawcę wynajęta nie w ramach działalności gospodarczej, a w ramach najmu prywatnego – Wnioskodawca nie jest i nie zamierza być przedsiębiorcą – wskazana umowa najmu nie będzie transakcją w rozumieniu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego względu, ww. przepis nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki przewidziane w tym artykule.(...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów