Rabat okresowy w księgach rachunkowych i podatku CIT

Przeczytaj także: Udzielenie rabatu: wsteczna korekta kosztów nie jest przesądzona?

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dla rozliczenia w księgach rachunkowych ruchu w magazynie, stosuje metodę FIFO. Rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej przyjęła do magazynu.

Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
W trakcie roku spółka zakupuje towary od dostawców po ustalonej cenie, które następnie odsprzedaje - głównie hurtowniom, rzadziej detalistom.

Zgodnie z zawartymi umowami handlowymi, po osiągnięciu określonego wartościowo poziomu zakupów w danym roku, spółka otrzymuje bonus pieniężny. Podstawą jego ustalenia jest łączna wartość netto dokonanych zakupów.

Naliczenie bonusu następuje poprzez wystawienie przez sprzedawcę zbiorczej uproszczonej faktury korygującej do faktur zakupu towarów z danego roku. W rozpatrywanej sprawie faktura korygująca dotyczy roku 2015, a jest wystawiona i dotarła do spółki w roku 2016. Rozliczenie takiej korekty następuje poprzez kompensatę wzajemnych należności lub zapłatę przez dostawcę. Spółka zadała pytanie, do kosztów którego roku powinna przyporządkować taką korektę? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. 2015 r. poz. 1595; dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. rogerphoto - Fotolia.com

Rozliczenie rabatu okresowego w księgach rachunkowych

Podatkowo otrzymany obecnie rabat należy rozliczyć w roku, w którym go otrzymano, a nie roku, którego dotyczył.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:
„4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.
4l. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania”.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Opisane powyżej zasady mają zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Interpretując zatem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze ww. przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Tym samym przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W publikacji Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, (red.) K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 15 ust. 4i do 4l (Legalis – wersja elektroniczna 2016) wskazano, że: „na mocy przepisów przejściowych ustawy wprowadzającej komentowane zmiany do PDOPrU, przepisy art. 15 ust. 4i-4l PDOPrU stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r. Także i tę regulację należy ocenić pozytywnie w zakresie w jakim odnosi się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r., co do których podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty z powodów innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy po 31.12.2015 r.”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, należy również stosować do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r. Interpretując bowiem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Co istotne, korekt związanych z udzieleniem Spółce bonusu nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

Tym samym w przypadku otrzymania przez Spółkę faktur korygujących w 2016 r. dotyczących kosztów poniesionych w 2015 r., do korekty kosztów powinna ona stosować przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., tj. art. 15 ust. 4i i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że koszty te powinny być skorygowane „na bieżąco”. Powyższe jest niezależne od daty wystawienia faktury korygującej przez dostawcę towarów, gdyż ww. art. 15 ust. 4i wiąże moment korekty z otrzymaniem faktury korygującej przez podatnika. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów