Usługi turystyki i VAT marża: strony transakcji muszą być znane

Przeczytaj także: Odliczenie VAT od „autokaru” w biurze podróży

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie usług turystyki. Realizując zamówienia klientów (w zakresie kompleksowej organizacji wyjazdu), w imieniu i na rzecz danego klienta rezerwuje miejsce w hotelu jako część składową usługi turystycznej. Po rezerwacji płaci za taką usługę danemu hotelowi.

Na potwierdzenie dokonanej rezerwacji spółka otrzymuje dokument nazwany Hotel Confirmation Voucher, który zawiera datę wystawienia, nazwę sprzedawcy, nazwę hotelu czy dane gościa, nazwę usługi, jak też kwotę do zapłaty z podatkiem VAT. Nie ma na takim dokumencie natomiast danych identyfikacyjnych spółki jak też jej identyfikatora podatkowego.

Z uwagi na to, że hotele znajdują się poza Polską, wysłano do sprzedawcy prośbę o wystawienie faktury VAT dokumentującej zakup usługi. Ten odpowiedział, że faktury są generowane automatycznie i nie da się zmienić danych poprzez dodanie nazwy spółki. Stąd na fakturze oraz voucherze widoczne są jedynie dane gościa, czyli klienta spółki.

Zadano pytanie, czy w takim przypadku otrzymany voucher jest podstawą do zastosowania procedury marży dla usług turystycznych i może być uwzględniany przy liczeniu podatku od marży? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. dima_sidelnikov - Fotolia.com

Usługi turystyczne

Przy liczeniu podatku VAT w procedurze marży od usług turystyki uwzględniane są ponoszone przez biuro podróży koszty w imieniu klienta - w tym także na zakup usług noclegowych czy hotelowych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki ustawodawca przewidział szczególne procedury, które dotyczą m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
1. uchylony
2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
4. uchylony

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Definicję usług turystyki odnajdujemy w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca realizując zamówienie klienta dotyczące kompleksowej organizacji wyjazdu, w imieniu i na rzecz klienta rezerwuje miejsce w hotelu jako część składową usługi turystycznej. Bezpośrednio po rezerwacji z rachunku bankowego podatnika, uiszczana jest kwota należna hotelowi.

Podkreślić należy, że w cyt. art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, że kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Spółka ma prawo zastosowania do świadczonych usług procedury szczególnej, o której mowa w art. 119 ustawy. Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jako przedmiot przeważającej działalności wskazał PKD 79.12.Z czyli działalność organizatorów turystyki. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca realizując zamówienie klienta dotyczące kompleksowej organizacji wyjazdu, podatnik w imieniu i na rzecz klienta rezerwuje miejsce w hotelu jako część składową usługi turystycznej.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy otrzymany dokument w postaci vouchera jest jednocześnie podstawą do zastosowania procedury VAT marża dla usług turystycznych przy wystawianiu faktury VAT dla klienta podatnika.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 1-17 ustawy, faktura powinna zawierać:
1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;
16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”.

Przy czym stosownie do art. 106e ust. 2 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

Co do zasady zatem, po pierwsze jeśli usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz klienta jako całość stanowi usługę turystyczną, to na podstawie art. 119 podlega opodatkowaniu na zasadzie marży. Po drugie, co do zasady usługi takie hotelowe, noclegowe jak najbardziej mogą stanowić element kompleksowej usług turystycznej, gdyż art. 119 ust. 2 ustawy o VAT wprost mówi, że elementem usługi turystyki są usługi zakwaterowania.

Należy jednak zwrócić uwagę na warunki jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł pomniejszyć kwotę należną od klienta o wydatki poniesione przez podatnika w celu zorganizowania tego wyjazdu turystycznego.

Mianowicie z powołanych wyżej przepisów art. 119 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że podatnik musi nabyć towary i usługi od innego podatnika i musi posiadać dokumenty, z których to wynika.

Dokument przedstawiony przez Wnioskodawcę w treści wniosku (Hotel Confirmation Voucher) nie zawiera danych Wnioskodawcy, zatem nie potwierdza, że to Wnioskodawca dokonał nabycia tej usługi hotelowej. Ponadto nie potwierdza, że nabycia dokonano od innego podatnika, gdyż gdyby sprzedaży dokonał inny podatnik to zobowiązany byłby on do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktury, w której podane byłyby zarówno dane tego podatnika (wystawcy i sprzedawcy usługi hotelowej) jak również dane Wnioskodawcy jako nabywcy usługi hotelowej.

W związku z powyższym wskazany w opisie sprawy dokument nie może być podstawą do wyliczenia kwoty marży (tj. pomniejszenia kwoty jaką ma zapłacić nabywca usługi turystycznej), co jednocześnie nie stanowi przeszkody do opodatkowania całego świadczenia (kompleksowej organizacji wyjazdu) na zasadach wynikających z art. 119 ustawy o VAT, o ile świadczenie to w całości wpisuje się w usługę turystyki. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów