Budynek wybudowany na cudzym gruncie amortyzujemy liniowo

Przeczytaj także: Budynek na cudzym gruncie bez preferencyjnej stawki amortyzacji

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spóła wybudowała budynek użytkowy na wydzierżawionej nieruchomości gruntowej. W skład tego budynku wchodzi biuro, magazyn i garaże - służy on własnej działalności gospodarczej spółki. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat. Wydzierżawiający zgodził się w niej na wybudowanie powyższego budynku przez dzierżawcę. Dzierżawca (czyli spółka) przy tym po zakończeniu umowy dzierżawy zobowiązuje się zwrócić wydzierżawiającemu teren wraz z budynkami, budowlami oraz ich częściami składowymi.

Zadano pytanie, czy powyższy budynek (czyli inwestycję na obcym gruncie) można amortyzować w takim przypadku 10% stawką amortyzacji? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. hansenn - Fotolia.com

Budynek na cudzym gruncie amortyzujemy liniowo

Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębny środek trwały a nie inwestycje w obcych środkach trwałych. Dlatego też nie można dla nich zastosować 10% stawki amortyzacji.

Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:
• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty),
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie został wymieniony w art. 16 updop.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, (…)
- zwane także środkami trwałymi.

Jak wynika z powyżej zacytowanych przepisów, updop jako odrębne grupy składników majątku podlegające amortyzacji (odrębne kategorie środków trwałych) ustanawia tzw. inwestycje w obcym środku trwałym oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. (...)

Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów należy wyjaśnić, że przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycje w obcych środkach trwałych”. Definiują natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „urach”). Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 urach, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały w myśl updop musi spełniać następujące warunki:
• stanowi własność lub współwłasność podatnika,
• został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
• jest kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
• winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (decyduje zamiar podatnika).

Spełnienie łącznie wszystkich ww. przesłanek skutkuje tym, że określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego, który może podlegać amortyzacji dla celów updop. Przy czym uznaje się, ze składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość jego faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca może zastosować indywidualną 10% stawkę amortyzacyjną należy wskazać, że zgodnie z art. 16j ust. 4 updop, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:
1. inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2. inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 16h ust. 2 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl natomiast art. 16i ust. 1 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Należy zauważyć w świetle wskazanych regulacji, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębny środek trwały (art. 16a ust. 2 pkt 2 updop). Jest to odrębnie wyszczególniona kategoria środków trwałych w opozycji do tzw. inwestycji w obcy środkach trwałych. Wobec tego należy przyjąć, że czym innym jest kategoria środków trwałych pod nazwą „inwestycja w obcych środkach trwałych”, a czym innym kategoria środków trwałych pod nazwą „budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie”. Zakresy tych pojęć zostały ustawowo rozłączone. Oznacza to, że budowle i budynki wybudowane na cudzym gruncie (jak to ma miejsce w omawianej sytuacji) nie mogą być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. Zatem, w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie nie można zastosować indywidualnych stawek amortyzacyjnych na podstawie art. 16j ust. 4 updop, ponieważ nie jest to inwestycja w obcym środku trwałym. W konsekwencji, Wnioskodawca po spełnieniu warunków do uznania wybudowanych obiektów za środek trwały, będzie mógł je amortyzować na podstawie art. 16i ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem do budynków i budowli mają zastosowanie stawki określone w Wykazie stawek (załącznik nr 1 do updop). Właściwą do zastosowania będzie stawka amortyzacyjna w wysokości 2,5% rocznie, bowiem jak wykazano powyżej indywidualna stawka amortyzacyjna w wysokości 10% mogłaby mieć zastosowanie tylko w przypadku uznania danego przedsięwzięcia za tzw. inwestycję w obcym środku trwałym, co nie ma miejsca w omawianym przypadku.(...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów