Odliczenie VAT od „autokaru” w biurze podróży

Przeczytaj także: Usługi turystyki i VAT marża: strony transakcji muszą być znane

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) świadczy usługi turystyki dla firm i indywidualnych osób fizycznych. W tym celu nabywa zewnętrzne usługi w postaci wyżywienia, noclegów i ubezpieczenia. Zamierza też świadczyć usługi transportowe własnym środkiem transportu.

Owym środkiem transportu będzie samochód (nie zaliczany do osobowych) o dopuszczalnej masie całkowitej 4 100 kg i 15 siedzeniach, co wynika z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym.

Samochód ten będzie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej (w zakresie transportu osób) bezpośrednio przez wnioskodawcę bądź osoby, którym transport taki zostanie zlecony. Wnioskodawca o takim wykorzystaniu pojazdu nie zawiadomi jednakże naczelnika właściwego urzędu skarbowego jak też nie zaprowadzi dla niego ewidencji przebiegu pojazdu. Samochód nie będzie używany przez pracowników, dlatego nie będzie wprowadzony obowiązek zostawiania po godzinach pracy na parkingu firmy.

Samochód został przyjęty do firmy wyłącznie w celu świadczenia usług przewozu osób zarówno do własnych usług turystycznych, jak również do usług wykonywanych na rzecz innych firm lub osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W związku z tym samochodem wnioskodawca będzie ponosił określone wydatki. Są to raty leasingowe, zakup paliwa, usługi remontowe, części zamienne czy opłaty autostradowe. Zadał on pytanie, czy od wydatków takich będzie mógł odliczyć podatek naliczony w pełnej wysokości? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Yuri Bizgaimer - Fotolia.com

Odliczenie VAT od „autokaru” w biurze podróży

Przedsiębiorstwo turystyczne, które na potrzeby świadczenia usług turystycznych nabędzie samochód umożliwiający przewóz 15 osób - w celu przewożenia w nim klientów (w ramach świadczonych usług), może z tego tytułu odliczyć pełny podatek VAT.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. (...)

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z usługami turystycznymi należy wskazać, że podlegają one opodatkowaniu według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Przepisy art. 119 tej ustawy wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Według art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:
• działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
• przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Jak stanowi art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup usługi turystycznej.

Z powyższego wynika, ze przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że świadczy usługi turystyki dla firm, jak również dla indywidualnych osób fizycznych. Dla prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa usługi takie jak wyżywienie, noclegi i ubezpieczenie. W przyszłości zamierza świadczyć usługi transportowe własnym środkiem transportu.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Stosownie do postanowień ww. art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługi turystyki, w przypadku gdy podatnik:
• działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
• przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z art. 119 ust. 4 ustawy wynika, że podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zatem przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkującej skorzystanie z prawa do odliczenia, tj. przesłanki istnienia pomiędzy dokonanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi, nie stosuje się jednakże – jak wskazano w ww. przepisie art. 119 ust. 4 ustawy – względem podatników stosujących rozliczenie świadczonych przez siebie usług turystyki na zasadzie tzw. VAT marża, zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie jedynie do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W związku z nabywaniem przez Wnioskodawcę towarów i usług (wyżywienie, noclegi i ubezpieczenie) we własnym imieniu i na własny rachunek od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i tym samym świadczenie usług turystyki opodatkowanych na zasadzie VAT marża, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o czym stanowi art. 119 ust. 4 ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych ze świadczeniem w ramach usług turystyki usługi własnej (transportu) należy wskazać, że zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT podatek naliczony podlega odliczeniu pod warunkiem, że związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny.

Cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi oraz w zakresie wykonywania czynności zwolnionych z podatku.

Jak wskazał Wnioskodawca, pojazd, o którym mowa we wniosku będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę od wydatków poczynionych przez Wnioskodawcę na nabycie pojazdu służącego do wykonywania własnych usług transportowych oraz wydatków na eksploatację tego pojazdu będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów oraz wydatków związanych z ich eksploatacją są uregulowane w art. 86a ustawy o VAT.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 tej ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Według art. 2 pkt 34 ww. ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 2 wskazanej ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:
1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
a. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
b. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Treść art. 86a ust. 4 powołanej ustawy wskazuje, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak wskazał Wnioskodawca, środek transportu, którym zamierza świadczyć usługi transportowe, będący przedmiotem wniosku, nie jest samochodem osobowym, a dopuszczalna masa całkowita wynosi 4100 kg. Pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Sposób wykorzystania pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Liczba siedzeń (miejsc łącznie z kierowcą) wynosi 15, dopuszczalna ładowność 4100 kg – powyższe informacje wynikają z dokumentów wydanych w oparciu o przepisy ustawy o ruchu drogowym. Pojazd objęty wnioskiem został przyjęty do firmy wyłącznie w celu świadczenia usług przewozu osób zarówno do własnych usług turystycznych, jak również do usług wykonywanych na rzecz innych firm lub osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, że dla oceny prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem i eksploatacją tego pojazdu, przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego do 50% w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT – nie będzie miał zastosowania.

W grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu będącego przedmiotem wniosku oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodu, od których Wnioskodawca zamierza odliczyć podatek VAT w postaci rat leasingowych, paliwa, usług remontowych, części zamiennych, opłat autostradowych, ponieważ – jak wynika z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym – jest on pojazdem samochodowym konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu 15 osób. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów