Rejestracja VAT a prawo do odliczenia podatku naliczonego

Przeczytaj także: Zakupy przed dniem rejestracji a odliczenie VAT

W pierwszej kolejności należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementarnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i nie może być więc traktowane jako przywilej podatnika czy też uprawnienie które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach. Jest to fundamentalny element systemu podatku VAT, który zapewnia zachowanie zasady neutralności tego podatku.

W ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) mechanizm odliczenia podatku uregulowany został w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.


W kontekście tego przepisu część organów podatkowych stało na stanowisku, że rejestracja podmiotu jako podatnika VAT czynnego jest warunkiem niezbędnym i umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia. W konsekwencji nabycia dokonane przed rejestracją przedsiębiorcy nie dają podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 4 ustawy wysnuto wniosek, że podatnik może dokonać obniżenia jedynie w sytuacji gdy zarejestrował się jako podatnik VAT przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Do przedstawionego problemu wielokrotnie odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który podkreślał, że na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE sama czynność rejestracji podatnika nie może przesądzać o fundamentalnym uprawnieniu jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z tezy wyroku TSUE z dnia 21.03.200 r. znak: C 110/98, art. 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia wykonanie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty, zanim rozpocznie regularne dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak złożenie wyraźnego wniosku w tym zakresie przed powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie przedmiotowego podatku, a także od dotrzymania n rocznego terminu pomiędzy złożeniem tego wniosku a rzeczywistym rozpoczęciem dokonywania transakcji opodatkowanych, oraz które penalizuje naruszenie powyższych wymogów poprzez odmowę prawa do odliczenia lub opóźnienie uprawnienia do skorzystania z tego prawa do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Również polska judykatura w licznych wyrokach bezpośrednio odnosiła się do przedstawionego problemu.

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 30.01.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1218/05 wskazano, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Art. 9 ustawy o VAT regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy, nie przewidują sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Sankcją taką jest wyłącznie brak możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się bowiem z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika, w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślono zatem, że co prawda prawo do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, jednakże status taki konieczny jest dopiero w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Inaczej mówiąc prawo do odliczenia służy wszystkim podatnikom, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą to prawo zrealizować.

W wyroku NSA z dnia 21.12.2006 r., sygn. akt I FSK 378/06 uznano, iż prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba zatem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z prawa, wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji.

Podsumowując powyższe rozważania należy zauważyć, że możliwe jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego w warunkach przedstawionych w tym artykule. Istotne jest jednak, aby przed skorzystaniem z prawa do odliczenia podatnik był już zarejestrowany – niekoniecznie zaś w momencie ponoszenia wydatku.

Marcin Sądej