Amortyzacja środków trwałych: fiskus zmienia moment korekty kosztów

Przeczytaj także: Usługi od podmiotów powiązanych w wartości początkowej budynku

Sposoby finansowania nabycia bądź wytworzenia środków trwałych mogą być różne. Jednym z nich jest dotacja. Otrzymanie takiego wsparcia wywołuje jednakże istotne konsekwencje na tle podatku dochodowego.

To podstawowe reguły wynikające z ustaw podatkowych, a odnoszące się do sposobu rozliczenia dotacji na zakup czy wytworzenie środka trwałego. Sęk w tym że dotację taką przedsiębiorca z reguły otrzymuje już po oddaniu środka trwałego do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji. Często też w takich przypadkach, na moment oddania składnika majątku do używania, podatnik nie jest w stanie ustalić, czy ostatecznie taką dotację uzyska oraz w jakiej wysokości.

Stąd odpisy amortyzacyjne do momentu otrzymania dotacji są tutaj w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Otrzymanie takiego finansowania wymaga natomiast ich skorygowania. Między podatnikami a fiskusem trwał do tej pory spór, w którym momencie korekty takiej należy dokonać.

Organy podatkowe stały na stanowisku, iż korekta powinna nastąpić w tych samych okresach, w których zaliczano odpisy amortyzacyjne do kosztów. Należało jej zatem dokonać wstecz, z czym wiązało się ustalenie na nowo zaliczek na podatek dochodowy oraz konieczność zapłaty odsetek od tych zaległości. Nadto nierzadko konieczna była także korekta już złożonych zeznań podatkowych.

Podatnicy uważali natomiast, że stosownej korekty należy tutaj dokonać jednorazowo i na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym dotacja faktycznie została otrzymana. Pogląd taki z reguły popierały też sądy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12 uznał, „(…) że prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż celem tej regulacji jest "zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów". NSA zaznaczył jednak, że "literalna wykładnia analizowanego przepisu u.p.d.o.p. nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji".(…)”

Zdaniem NSA skutki ekonomiczne dopłaty występują tutaj nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Samo to stwierdzenie wystarcza do uznania, że brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Fiskus zmienia zdanie, ale przez zmianę przepisów

Na bieżącą korektę kosztów zgodził się ostatnio także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9.03.2016 r. nr IBPB-1-3/4510-98/16/TS. Organ wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Regulacje te wskazują zatem, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Obejmują one m.in. wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym podatnik, który przed otrzymaniem wsparcia zaliczał do kosztów całą wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, musi dokonać stosownej korekty. Dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która podatnikowi została zwrócona, muszą bowiem z tych kosztów zostać wyłączone.

Organ podatkowy wskazał, że korekta taka winna zostać dokonana zgodnie z obowiązującym od początku 2016 r. art. 15 ust. 4i updop mówiącym, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na tej podstawie katowicka izba skarbowa uznała, że w sytuacji, gdy wartość poniesionych przez wnioskodawcę wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych została zrefundowana (zwrócona), to dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (których podstawę naliczenia stanowi ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem dotacji) zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z kosztów w momencie otrzymania dofinansowania.