Opłaty pożyczkowe w podatku dochodowym

Przeczytaj także: Udzielenie kredytu konsumenckiego - kiedy podatek od prowizji

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca w ramach prowadzonej firmy udziela pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym. Na koszt takiej pożyczki składają się m.in. kwota odsetek oraz szeroko pojęte opłaty pożyczkowe z różnych tytułów.

Zapisy umów wskazują m.in., że
1. pożyczka może zostać udostępniona pożyczkobiorcy w transzach,
2. pożyczka może być przedmiotem cesji,
3. z tytułu zawarcia umowy pożyczki oraz wykonania czynności opisanych w umowie pożyczki pożyczkobiorca zobowiązany jest do ponoszenia wskazanych w umowie opłat pożyczkowych z różnych tytułów - umowa pożyczki wprost wskazuje, że opłaty pożyczkowe z różnych tytułów są pobierane i stają się należne w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki (tzn. roszczenie do opłat pożyczkowych powstaje po stronie pożyczkodawcy po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki).

W związku z powyższym opłaty związane z udzieleniem pożyczki są pobierane oraz stają się należne dopiero po upływie terminu określonego w umowie. Wcześniej pożyczkodawca nie jest do nich uprawniony.

Powyższe wynika z faktu, że zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim, pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od umowy kredytowej w terminie 14 dni od jej zawarcia. W takim przypadku nie ponosi on kosztów związanych z odstąpieniem od umowy z wyjątkiem odsetek za okres od dnia wypłaty kredytu do dnia jego spłaty. Dlatego też definitywne przysporzenie majątkowe z tytułu opłat pożyczkowych następuje nie wcześniej niż po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki.

Wnioskodawca zadał pytanie, kiedy powinien określić przychód od takich opłat? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota opłat pożyczkowych stanowi przychód w momencie, gdy te staną się należne, zgodnie z zapisami umownymi (choćby kasowo nie zostały jeszcze otrzymane/rozliczone). Zapisy te z kolei dostosowane zostają do regulacji ustawy o kredycie konsumenckim, według których definitywne przysporzenie majątkowe z tytułu opłat nie może powstać wcześniej niż po upływie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki (w związku z uprawnieniem konsumenta do odstąpienia od umowy bez ponoszenia dodatkowych kosztów). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak wynika z kolei z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przychód należny ”należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego), „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś”. Zatem, wykładnia literalna omawianego przepisu wskazuje na to, że przychodem są przychody należące się sprzedającemu (przysługujące sprzedającemu), choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Powołany przepis nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały kasowo otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Definicji wymagalności nie zawierają ani ustawy podatkowe, ani kodeks cywilny. W doktrynie przyjmuje się jednak zgodnie, że pod pojęciem tym należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny o charakterze obiektywnym, którego początek następuje w chwili, gdy wierzytelność zostaje uaktywniona.

Roszczenie może stać się wymagalne w dniu oznaczonym w umowie lub przepisach ustawy. Może to być także termin wynikający z natury zobowiązania. Wymagalność roszczenia nastąpić może ponadto niezwłocznie po jego powstaniu (np. roszczenie o odszkodowanie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania kontraktowego) lub w momencie, w którym spełnił się warunek zawieszający (K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 1, Wyd. 8, Warszawa 2015).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-354/12-2/KJ, wyjaśniono, że (...) przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem, powstanie przychodu należnego, co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta.

Analogiczny pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2012 r., Znak: IPPB5/423-1119/11-2/DG oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 października 2011 r., Znak: ITPB3/423-414/11/PS.