Zamiana gruntów rolnych w świetle podatku dochodowego od osób fizycznych

Przeczytaj także: Sprzedaż gruntu rolnego z podatkiem dochodowym?

Zgodnie z zasadą omówioną na wstępie źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w świetle art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze strony zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Co warte podkreślenia, w kolejnym art. 604 ww. ustawy, wskazano, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Analiza tych przepisów doprowadziła przedstawicieli doktryny prawa do wniosku, że umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną bardzo zbliżoną swoją formą do umowy sprzedaży dlatego też przepisy podatkowe dotyczące zamiany należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem.

Na potwierdzenie tej tezy należy przytoczyć interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r. (sygn. IBPBII/2/415-898/14/JG) która wskazała, że wprawdzie w przepisach podatkowych nie nawiązuje się bezpośrednio do transakcji zamiany, ale mówi się o odpłatnym zbyciu nieruchomości. Za takie uznaje się zaś każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności do nieruchomości w zamian za korzyść majątkową. Jako że w przypadku zamiany korzyścią majątkową jest uzyskiwana w ten sposób druga nieruchomość, więc taka transakcja stanowi również odpłatne zbycie, a więc jest źródłem przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również w samej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych można dostrzec nawiązanie do tej reguły.

Konkludując sama umowa zamiany na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega opodatkowaniu. W dalszej kolejności warto rozważyć kwestię zamiany nieruchomości stanowiących grunty rolne.

Do zagadnienia tego odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w swej treści stanowi, iż z opodatkowania zwolniono przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Dlatego też zamiana gruntów rolnych także, w myśl przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowo należy zauważyć, że w komentowanym przepisie mowa jest o sprzedaży całości lub części nieruchomości, a zatem opisane zwolnienie nie znajdzie zastosowania w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16.07.2012 r., sygn. akt I SA/Gl 37/12).

Koniecznym wydaje się także analiza drugiego zdania opisywanego artykułu. Wskazano tam, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Kluczowym sformułowaniem jest tutaj zwrot „w związku z tą sprzedażą”. Ustawodawca nie posłużył się określeniem „w wyniku sprzedaży” co oznacza, że zwolnienie nie może mieć zastosowania, gdy nastąpi zaniechanie rolniczego użytkowani gruntów przez właściciela przed dokonaniem sprzedaży albo przez osobę nabywającą te grunty na cele nierolnicze, a sprzedawca jest świadomy tych celów.

Aby sprzedawca mógł poznać cele kupującego i prawidłowo zastosować przedmiotowe zwolnienie musi opierać się na okolicznościach faktycznych zaistniałych i znanych mu w momencie sprzedaży.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 04.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1617/11, ewentualne przekształcenie charakteru gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie przyszłych działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Sprzedający nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że zamiana gruntów rolnych podlega zwolnieniu z opodatkowania z tym zastrzeżeniem, że w związku z tą zamianą, ocenianą z punktu widzenia dnia zawarcia umowy, nieruchomości nie utraciły charakteru rolnego.

Marcin Sądej