Przejęcie długu w walucie obcej a podatkowe różnice kursowe

Przeczytaj także: Transakcja złotówkowa uregulowana w walucie a różnice kursowe

Brzmienie przepisów

Skutki przejęcia długu w zakresie różnic kursowych rozpatrywać należy na gruncie art. 15a ust. 1 pkt 3 i 5 oraz ust. 2 pkt 3 i 5 Ustawy CIT. Zgodnie z tymi przepisami dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają gdy:

• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa lub niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni [różnice powstające w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki)],
• wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 [różnice kursowe od środków własnych].

Należy zauważyć, iż pierwsza kategoria różnic kursowych wiąże się literalnie z sytuacją, gdy kredyt (pożyczka) został po pierwsze otrzymany a po drugie spłacony (w walucie obcej). Druga sytuacja dotyczy natomiast otrzymanych środków pieniężnych w walucie obcej, które następnie zostały wydatkowane.

Czy pierwotny kredytobiorca powinien rozpoznać różnice kursowe?

Organy podatkowe wypowiadają się w zasadzie jednoznacznie, że dla podmiotu, który zaciągnął kredyt/pożyczkę i następnie scedował zobowiązania z tego tytułu na inny podmiot, przeniesienie tych zobowiązań nie powoduje powstania różnic kursowych związanych z otrzymaniem i spłatą kredytu. Wynika to stąd, iż nie dochodzi w takiej sytuacji do spłaty kredytu, o której mowa w cytowanych przepisach.

Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB5/423-1026/11-2/IŚ, który wskazał, że: „Zatem w pełni należy zgodzić się ze Spółką, iż w zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka, jak to określono we wniosku, sceduje na Cesjonariusza swoje zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej w EURO przez spółkę luksemburską - nie dojdzie z tytułu tej operacji do „skrystalizowania się” różnic kursowych i nie będą one rozpatrywane jako podatkowe. Innymi słowy moment cesji praw i zobowiązań z umowy pożyczki udzielonej w EUR nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych. Słusznie uważa Spółka, że różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki ustala się na moment spłaty, natomiast przekazanie długu z tytułu pożyczki (według Spółki „cesja praw i zobowiązań”) nie prowadzi do takiej spłaty – zobowiązanie istnieje nadal, zmienia się jedynie dłużnik.”

Należy się zgodzić z powyższym poglądem - w przepisach dotyczących różnic kursowych wyraźnie bowiem mowa o „dniu spłaty kredytu”. W przypadku, gdy kredyt podlega przejęciu nie następuje jego spłata, kredytodawca nie otrzymuje żadnych środków.

Prowadząc teoretyczne rozważania, można dojść do wniosku, że z punktu widzenia pierwotnego kredytobiorcy doszło do zdarzenia ekonomicznie podobnego do spłaty – przestaje on być zobowiązany do spłaty. W przypadku jednak przyjęcia takiego toku rozumowania powstałaby ogromna trudność w określeniu „dnia spłaty” – czy miałby to być dzień podpisania umowy sprzedaży, w której kupujący zobowiązuje się przejąć dług, czy aneksu do umowy kredytu, a może inny dzień. Mając na uwadze, że żaden z tych dni nie jest fizycznie dniem spłaty kredytu, ustalenie różnic kursowych w takiej sytuacji byłoby bardzo problematyczne.

U pierwotnego kredytobiorcy mogłyby powstać różnice kursowe od własnych środków, jeżeli przejęcie długu byłoby odpłatne i faktycznie zapłaciłby on przejmującemu wynagrodzenie w walucie obcej. W takim wypadku miałby miejsce fizyczny rozchód waluty powodujący powstanie podatkowych różnic kursowych. W przypadku jednak, gdy do zapłaty takiej nie dochodzi, różnice kursowe nie powstaną. Jeśli „wynagrodzeniem” za przejęcie kredytu jest zwolnienie z zapłaty części ceny aktywów, nie mamy do czynienia z fizycznym rozchodem środków. W zamian za przejęcie długu przekazywane są aktywa, które mogą być co prawda wyceniane w walucie obcej, jednak nie ma to znaczenia z punktu widzenia różnic kursowych. Nie są to bowiem środki pieniężne w walucie obcej, które uprzednio były nabyte po określonym kursie.