Korekta kosztów gdy wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji

Przeczytaj także: Zapłata zobowiązań nie pozwala na ponowną korektę kosztów

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka kapitałowa planuje dokonać połączenia z inną spółką z o.o. (zwaną „spółką przejmującą”) - połączenie poprzez przejęcie. Spółki te obecnie dokonują między sobą transakcji gospodarczych (np. dzierżawy maszyn lub nieruchomości, świadczenie innych usług, czy sprzedaż towarów i materiałów). Na dzień połączenia z takich wzajemnych transakcji mogą istnieć obustronne wierzytelności i zobowiązania, które do tego dnia nie zostaną uregulowane.

Z dniem połączenia spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązku spółki przejmowanej (wnioskodawcy), wskutek czego dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z zawieranych transakcji na skutek tzw. konfuzji. Zadano pytanie, czy w związku z wygaśnięciem wzajemnych zobowiązań wskutek konfuzji powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów zgodnie z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wygaśnięciem na skutek konfuzji wzajemnych zobowiązań wynikających z Transakcji Wzajemnych nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę tych zobowiązań, na podstawie art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Zgodnie z art. 15b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Stosownie natomiast do ust. 2 tego przepisu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą ze wskazanych dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. yurolaitsalbert - Fotolia.com

Korekta kosztów gdy wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji

Konfuzja jest jednym z rodzajów wygasania zobowiązań. W przypadku jej wystąpienia nie należy stosować dla wzajemnych zobowiązań spółek (przejmującej i przejmowanej) przepisów o korekcie kosztów.

Dalej, na podstawie art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zaliczenie kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje po upływie powyżej wskazanych terminów (w ust. 1 i ust. 2), możliwość ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów uzależniona jest od jego uprzedniej zapłaty. Powyższe regulacje modyfikują wynikającą z art. 15 ww. ustawy zasadę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów o kwestię uregulowania zobowiązania w ustawowym terminie. Przy czym istotne jest, że wprowadzony obowiązek uregulowania zobowiązania dotyczy jedynie tych zobowiązań, które istnieją, a zatem nie wygasły (np. na skutek zapłaty, potrącenia lub konfuzji). Skumulowanie się praw wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie określa się pojęciem konfuzji.

Kodeks cywilny nie zawiera definicji kontuzji, ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Niemniej jednak, skutek ten można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego (...) nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem.

Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować (por. T. Henclewski, „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym”, Przegląd Prawa Handlowego 4/2011). Podobnie A. Szumański (S. Sołtysiński. A. Szajkowski. A. Szumański, Komentarz do art. 494 KSH, Tom 4, Warszawa 2012) stwierdza, że istnieją sytuacje, w których w przypadku łączenia spółek i ogólnej zasady sukcesji uniwersalnej, prawo lub zobowiązanie wygasają z mocy prawa. Jedną z takich sytuacji, jest właśnie konfuzja: (...) przypadek pierwszy dotyczy np. sytuacji, w której spółka przejmująca była wierzycielem spółki przejmowanej. W wyniku połączenia się spółek dług spółki przejmowanej przeszedł na spółkę przejmującą, wskutek czego spółka przejmująca, jako wierzyciel stal się jednocześnie z tego samego stosunku prawnego swym dłużnikiem. Przypadek ten może obejmować też sytuację odwrotną, w której spółka przejmująca była dłużnikiem, spółka przejmowana zaś jej wierzycielem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że konfuzja jest jednym z rodzajów wygasania zobowiązań. Zobowiązanie takie wygasa z mocy samego prawa, w związku z utratą cech stosunku zobowiązaniowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio nie odnosi się do kwestii konfuzji oraz jej skutków podatkowych. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, z powyżej przedstawionych uwag wynika, że w przypadku, w którym zobowiązanie wygasa na skutek konfuzji nie powstanie obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15b ustawy ww. ustawy (niezależnie od rodzaju kosztu), gdyż w ustawowym terminie na jego uregulowanie (wynikającym z ust. 1 i ust. 2) zobowiązanie nie będzie już istniało. Tak więc, w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmującą, gdyby na moment połączenia istniały zobowiązania nieuregulowane, a wynikające z Transakcji Wzajemnych, nie powstanie obowiązek (ani na dzień połączenia, ani też w terminie późniejszym) korekty kosztu uzyskania przychodu w oparciu o normy wynikające z art. 15b ww. ustawy. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów