Rozłożenie podatku na raty: opłata prolongacyjna w koszty podatkowe

Przeczytaj także: Opłata prolongacyjna jako koszt w podatku dochodowym

Zasady udzielania ulg podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Art. 67a u§ 1. tego aktu prawnego wskazuje, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może m.in. odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (podobnie jak i zaległości podatkowej). Organ podatkowy może przy tym także umorzyć całość bądź część zaległości podatkowej, niemniej to rozwiązanie jest stosunkowo rzadko stosowane, jako że nie przynosi ono żadnych wpływów do Skarbu Państwa.

Rozłożenie na raty, czy to jeszcze podatku, czy też już zaległości podatkowej (czyli podatku, który nie został uregulowany w ustawowym terminie) następuje w drodze decyzji. W decyzji takiej organ podatkowy ustala także opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. Stawka takiej opłaty wynosi 50% stawki odsetek za zwłokę. Podatnik nie musi przy tym regulować jej od razu – płaci się ją w terminach płatności poszczególnych rat (art. 57 Ordynacji podatkowej).

Opłata prolongacyjna jest traktowana jako pewnego rodzaju rekompensata za tymczasową rezygnację z egzekwowania przez organ podatkowy w ustawowym terminie należności podatkowej.

Naliczenie opłaty prolongacyjnej wiąże się ściśle z udzieloną podatnikowi pomocą, czyli rozłożeniem na raty podatku czy też zaległości podatkowej (wraz z odsetkami). To następuje m.in. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika. Interesem takim może być, mówiąc bardziej obrazowo, przejściowa trudność w zachowaniu bieżącej płynności finansowej, która uniemożliwia zapłatę podatku na czas.

Powyższe rozważania mają niemałe znaczenie dla podatku dochodowego. Powstaje tutaj bowiem pytanie, czy taka opłata może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu? Wydaje się że tak. Opłata ta wiąże się bowiem z prowadzoną przez podatnika działalnością i służy zachowaniu albo zabezpieczeniu tego źródła przychodów (poprzez pomoc w odzyskaniu płynności finansowej).

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25.10.2013 r. nr IPPB3/423-667/13-2/GJ: „(...) Swoisty charakter opłaty prolongacyjnej i okoliczności jej naliczania wskazują, że jej zapłata przez podatnika wiąże się z prowadzoną przez niego działalnością i służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Podatnicy sięgają po instytucje odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenie na raty kwoty podatku (także zaległości podatkowej) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika. Tym ważnym interesem podatnika są bardzo często przejściowe trudności w zachowaniu bieżącej płynności finansowej.

Brak możliwości regulowania bieżących zobowiązań może być przyczyną utraty relacji handlowych, problemów prawnych (np. wskutek zaległości w spłacie wynagrodzeń pracowniczych) i w rezultacie prowadzić do utraty źródeł przychodów. Instytucje odroczenia i rozłożenia na raty podatku (także zaległości podatkowej) stanowią swego rodzaju pomoc państwa skierowaną do przedsiębiorcy, który przejściowo nie jest w stanie regulować zobowiązań podatkowych. Ponadto podatnik wnioskujący o taką ulgę w spłacie zobowiązań publicznoprawnych chroni się przed odsetkami za nieterminowe ich regulowanie (obliczanymi według stawki wyższej, niż stawka przewidziana dla opłaty prolongacyjnej), a także przed niepożądanymi kosztami potencjalnej egzekucji, które to koszty zdecydowanie przewyższają wartość opłaty prolongacyjnej. (...)”

W związku z tym opłatę prolongacyjną można uznać za spełniającą przesłanki zaliczenia jej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, tj. jej poniesienie następuje w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na marginesie dodajmy, że zupełnie inaczej jest w przypadku odsetek podatkowych. Te bowiem znalazły się wprost w katalogu wydatków, których do kosztów uzyskania przychodu się nie zalicza (opłaty prolongacyjnej natomiast ustawodawca tutaj nie wymienił).

Do rozstrzygnięcia pozostaje jeszcze jedna kwestia. Mianowicie w którym momencie opłatę taką odnieść w ciężar kosztów? Również odpowiedź w tej materii znajdziemy w przytoczonej wyżej interpretacji.

„(...) opłata prolongacyjna, jako wydatek o charakterze innym, niż bezpośrednio związanym z przychodami, powinna zwiększać koszty uzyskania przychodów w dniu poniesienia tego kosztu.

Przez poniesienie kosztu dla celów rozliczeń podatkowych należy rozumieć sytuację, gdy dany wydatek w ostatecznym rozrachunku zostaje pokryty z zasobów majątkowych podatnika oraz jest prawidłowo udokumentowany. Ponadto, ze względu na memoriałowe (co do zasady) rozliczanie kosztów podatkowych (podobnie jak i przychodów - przychód należny, nawet jeśli nie został faktycznie uzyskany), poniesienie kosztu uzyskania przychodów musi się wiązać przynajmniej z powstaniem zobowiązania do zapłaty (niekoniecznie dokonania natychmiastowej zapłaty) za kupowane towary, materiały, usługi lub inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Otrzymanie przez podatnika decyzji właściwego organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, staje się podstawą do dokonania odpowiednich zapisów (księgowań) w księgach rachunkowych podatnika. Jak wynika z treści art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień ujęcia kosztu na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przekładając treść w/w przepisu na sytuację, w której podatnik zobowiązany jest, na podstawie właściwej decyzji organu podatkowego, zapłacić opłatę prolongacyjną należy stwierdzić, że dniem poniesienia takiego kosztu będzie dzień ujęcia/zaksięgowania jako koszt kwoty opłaty prolongacyjnej w księgach rachunkowych podatnika.(...)”