Koszty podatkowe: uzyskanie przychodu a zabezpieczenie źródła

Przeczytaj także: Czynsz najmu lokalu nie jest kosztem uzyskania przychodu?

Widać to bardzo dobrze w przypadku wynajmu nieruchomości pod prowadzenie sklepu czy innej działalności gospodarczej w danej lokalizacji. Pozytywne prognozy nie zawsze okazują się słuszne, a otwarte placówki zamiast przynosić zyski, generują straty. Umowy najmu są tutaj z reguły zawierane na czas określony, a ich wcześniejsze rozwiązanie wiąże się z zapłatą z tego tytułu wynajmującemu odszkodowania (różnie nazywanego). Najemca niemniej na takie rozwiązanie z reguły się decyduje, jako że zapłata odszkodowania często jest dużo niższa od strat, jakie dana placówka by wygenerowała w przypadku prowadzenia w niej działalności (chociażby w postaci płaconego czynszu).

Czy takie odszkodowanie może stać się kosztem uzyskania przychodu? Niestety fiskus z reguły uważa że nie. Powołując się na definicję kosztów uzyskania przychodu (mówiącą, że mieszczą się tutaj koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu wydatków, które wprost z kosztów uzyskania przychodu zostały wyłączone) organy podatkowe wskazują, że zapłacenie takiego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy (jakkolwiek by się ono nie nazywało) nie jest ponoszone celu osiągnięcia przychodów, ponieważ odstąpienie od umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie - nie wygeneruje przychodu (zarówno teraz jak i w przyszłości).

Tak też uznał organ wydający interpretację w sprawie spółki (prowadzącej działalność handlową na terenie całego kraju nie tylko w swoich ale i wynajmowanych lokalach), która za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, tudzież gdy ta w ogóle nie doszła do skutku, płaciła drugiej stronie odstępne. To płacone było również w przypadku odstąpienia od zakupu gruntu lub gruntu wraz z budynkiem, czy odstąpienia od realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budynku, przebudowy lub remontu obiektu na potrzeby działalności spółki.

Organ podatkowy wskazał, iż aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

A contario można w związku z tym stwierdzić, że działania nieracjonalne, w postaci ponoszenia kosztów dużo większych od uzyskiwanych przychodów, czyli generujące straty, w postaci prowadzenia handlu w nierentownym punkcie, zdaniem fiskusa w rachunku podatkowym może być ujęte. Niemniej działanie zmierzające do minimalizacji takiej straty już nie.

Spółka oczywiście ze stanowiskiem organów podatkowych się nie zgodziła i sprawę skierowała do sądu, który przyznał jej rację.

Otóż WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27.04.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 28/15 wskazał, że problematyka ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 11 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 557/12 oraz II FSK 478/12, które to niniejszy skład sądu w pełni podziela.

W przytoczonych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeżeli zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.

W wyrokach tych NSA wskazał również, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów, a nie samego osiągania przychodów.

Otóż jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W takim przypadku trudno nie podzielić poglądu, że takie ograniczenie strat finansowych (w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów) służy właśnie temu celowi.

Zdaniem sądunależy oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.

Dlatego też wydatek na odstępne może zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Związek z przychodem może się tutaj przejawiać chociażby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia samego czynszu, czy innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownego obiektu.

Wyrok wprawdzie nie jest prawomocny, w związku z czym należy zakładać, że fiskus złożył na niego skargę kasacyjną, niemniej analizując dotychczasowe orzecznictwo (zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego) wydaje się, że kasacja zostanie odrzucona.