Wystaw weksel i nie martw się korektą kosztów w podatku dochodowym

Przeczytaj także: Końcowy spis z natury z korektą kosztów w podatku dochodowym

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka akcyjna nabywa towary wykorzystywane w swojej działalności, dla których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. W momencie ich sprzedaży spółka zalicza wartość zakupionych towarów do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z zasadami obowiązującymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Płatności za dokonane zakupy spółka nie dokonuje w terminie 90 dni od daty ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zamiast tego zobowiązanie to jest regulowane poprzez jego zamianę na zobowiązanie wekslowe poprzez wystawienie i wydanie wierzycielowi weksla własnego. Spółka zawiera z wierzycielem także porozumienie wskazujące na zgodny zamiar stron dokonania zamiany dotychczasowego zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe. Spółka dokonuje również odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych, tj. wyksięgowane zostają „zobowiązania z tytułu dostaw i usług”, a zaksięgowane „zobowiązania wekslowe”.

Zadano pytanie, czy zamiana zobowiązania handlowego na zobowiązanie finansowe (w postaci weksla własnego) chroni spółkę przed koniecznością dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(…) Zgodnie z powszechnym rozumieniem „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś, zapłacenie; należność, kwota płacona doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami)”. Ze słownikowego rozumienia pojęcia „zapłata” nie wynika zatem konieczność uiszczenia należności pieniędzmi. Oznacza to, że wykładnia językowa nie ogranicza tego pojęcia tylko do transferu środków pieniężnych. Interpretacja pojęcia „uregulowanie” zawartego w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT z uwzględnieniem celu, jakiemu miał służyć wprowadzony przepis, zasadniczo potwierdza wnioski wynikające z zastosowania wykładni językowej. Przez „uregulowanie zobowiązania” na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć wszystkie przyjęte sposoby wygaśnięcia zobowiązania bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu „zapłata”. Uregulowanie zobowiązania występuje wówczas, kiedy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego (jego interes majątkowy jest zaspokojony).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. ptnphotof - Fotolia.com

Wystaw weksel i nie martw się korektą kosztów w podatku dochodowym

Jak uniknąć korekty kosztów w przypadku, gdy płatności za kupione towary czy usługi nie zostaną uregulowane w terminach określonych w ustawach o podatkach dochodowych? Zamienić swoje zobowiązanie handlowe na zobowiązanie finansowe, udokumentowane wekslem własnym.

Zapłata w Kodeksie cywilnym występuje w kontekście świadczeń mających charakter pieniężny (tak przykładowo: P. Woźniakiewicz, A. Żurawiecka, Wykładnia pojęcia „uregulowanie zobowiązania” na gruncie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Przegląd Podatkowy, 2013, nr 6, s. 8). Natomiast na podstawie wykładni literalnej, systemowej i celowościowej możliwe jest uznanie, że zakres pojęciowy „uregulowania zobowiązania” jest dodatkowo szerszy niż zapłata i może mieścić w sobie także inne zdarzenia związane z uporządkowaniem stosunków zobowiązaniowych prowadzącym do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie, jak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2005 r., sygn. akt: I FSK171/05, w którym wskazano, że: „(...) Pojęcie „uregulowania należności” jest pojęciem szerszym od pojęcia „zapłaty należności”, którego racjonalny ustawodawca używa również w tej samej jednostce redakcyjnej. Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia „uregulowane” a nie „zapłacone”, to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uregulowanie zobowiązania w rozumieniu ustawy o CIT stanowi zatem m.in.:
• płatność gotówkowa, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy,
• bezgotówkowa forma zapłaty, w tym m.in. przelew, przekaz pocztowy, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy,
• akredytywa,
• weksel własny, weksel trasowany,
• potrącenie, kompensaty, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe.

Spółka reguluje zobowiązanie z tytułu zapłaty ceny za towary poprzez wręczenie Wierzycielowi weksla własnego. Na gruncie ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz.U. z 1936 r., Nr 37, poz. 282 ze zm., dalej: „Prawo wekslowe”), jak również w oparciu o wykształconą praktykę obrotu gospodarczego potwierdzoną orzecznictwem sądowym, weksel może pełnić szereg funkcji. Funkcja, jaką pełni weksel w danym stosunku prawnym, w dużej mierze zależy od woli stron. W szczególności, wystawienie weksla może mieć charakter wykonania innego zobowiązania lub też może przybrać formę zabezpieczenia wykonania zobowiązania w określonym terminie. Sprecyzowanie tej roli w konkretnym stosunku prawnym powinno się przekładać na konsekwencje podatkowe związane z wystawieniem weksla na gruncie prawa podatkowego.

W reżimie prawa cywilnego wskazuje się, że jedną z podstawowych funkcji weksla jest funkcja płatnicza, w związku z czym, jeśli strony tak postanowią weksel może pełnić rolę pieniądza, bowiem jego wręczenie prowadzi do zaspokojenia (i wygaśnięcia) konkretnego zobowiązania (M. Czarnecki, L. Bagińska; Prawo wekslowe i czekowe. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2000, s. 28). W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że jeżeli dłużnik wręcza weksel, a wierzyciel go przyjmuje, i strony postanawiają jednocześnie, że wręczenie weksla stanowi zaspokojenie roszczenia wierzyciela (np. zapłatę za sprzedany towar), dotychczas istniejący stosunek zobowiązaniowy między wierzycielem a dłużnikiem (w analizowanym przypadku stosunek zobowiązaniowy z tytułu zapłaty ceny za towary) wygasa, z uwagi na zaspokojenie wierzyciela.

Na miejsce wygasłego zobowiązania z tytułu zapłaty ceny powstaje nowe, odrębne zobowiązanie z tytułu wystawionego weksla. Opisana powyżej sytuacja stanowi odnowienie zobowiązania (nowację) w rozumieniu art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Z powyższego wynika, że wręczenie weksla połączone z wyraźnym wskazaniem na zgodny zamiar stron do zamiany zobowiązania handlowego na zobowiązanie wekslowe jest formą uregulowania zobowiązania handlowego, gdyż wierzytelność z tytułu należności handlowej przestaje istnieć, a w jej miejsce powstaje abstrakcyjne zobowiązanie wekslowe. Tym samym, wierzyciel nie może dochodzić (w tym na drodze sądowej) należności handlowej, a może dochodzić roszczenia względem Spółki jedynie z tytułu posiadania weksla – co więcej dopiero od daty płatności (wymagalności) zapłaty kwoty z weksla. Wynika to z faktu, że „weksel jest to papier wartościowy o określonej dokładnie przez prawo wekslowe formie”. Ponadto, abstrakcyjność zobowiązania wekslowego oznacza, że weksel odrywa się od podstawy ekonomicznej, która była powodem jego wystawienia.