Podatkowa Grupa Kapitałowa bez preferencji w podatku VAT

Przeczytaj także: Nie tylko podatkowa grupa kapitałowa

Swobodę rozliczeń w ramach PGK ograniczają jednak przepisy Ustawy VAT, na gruncie której spółki wchodzące w skład PGK nie mają żadnych przywilejów. Regulacje Ustawy VAT mogą się okazać uciążliwe przede wszystkim dla PGK w skład których wchodzą podmioty świadczące usługi zwolnione z VAT (z sektora finansowego, bankowego), a tym samym posiadające ograniczone prawo do odliczenia VAT.

Możliwość zastosowania art. 32 Ustawy VAT do rozliczeń w PGK

Na gruncie podatku od towarów i usług, funkcję zbliżoną do regulacji o szacowaniu przychodu zawartą w Ustawie CIT pełni art. 32 Ustawy VAT.

Jako podmioty powiązane należy rozumieć podatników powiązanych kapitałowo (poprzez posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% głosu w spółce jednego z kontrahentów przez drugiego z kontrahentów) lub osobowo (poprzez istnienie pomiędzy kontrahentami albo osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządcze, nadzorcze lub kontrolne powiązań o charakterze rodzinnym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy).

W związku z tym, że przepis powyższy generuje ryzyko podatkowe w przypadku rozliczeń pomiędzy spółkami powiązanymi, podatnicy próbowali udowodnić, że nie dotyczy on transakcji w PGK. Uznali bowiem, że art. 1a Ustawy CIT wyłączając możliwość szacowania przychodu w odniesieniu do spółek w PGK uniemożliwił również szacowanie obrotu w podatku od towarów i usług.

Wobec tego, chociaż utworzenie PGK wyklucza ryzyko w podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmniejsza ryzyka doszacowania obrotu w podatku VAT. Jeżeli bowiem którakolwiek ze spółek tworzących PGK nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy może podważyć wartość rynkową każdej transakcji pomiędzy takimi spółkami, jeżeli udowodni, że istnienie powiązań miało wpływ na ustalenie wartości transakcji. Należy zatem odrębnie rozważyć skutki każdej transakcji w podatku od towarów i usług.

Do tej pory sądy administracyjne nie zajmowały się, poza rozważaniem samej możliwości zastosowania przepisów o szacowaniu obrotu do PGK, zastosowaniem tego przepisu w konkretnych przypadkach transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Analiza istniejącego orzecznictwa pozwala stwierdzić, że sądy rzadko rozważały zastosowanie art. 32 Ustawy VAT.

Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1181/11, który dotyczył ustalenia podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży mieszkania przez spółkę rodzicom prezesa tej spółki. Sąd stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepis art. 32 Ustawy VAT do ustalenia podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży. Kolejnym przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1043/08. W tym orzeczeniu sąd stwierdził, że możliwe jest szacowanie obrotu w podatku VAT przez organ w przypadku ustalenia przez podatnika większej kwoty rabatu dla podmiotu powiązanego niż dla innych podmiotów.

Zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej do rozliczeń w PGK

Jak wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, organy podatkowe mają prawo oszacować obrót nie tylko na podstawie art. 32 Ustawy VAT, ale również art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku braków w dokumentacji księgowej uniemożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania, organ może dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Różnicę pomiędzy zastosowaniem obu przepisów wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2012 r. o sygn. I FSK 480/11:

„Należy zauważyć, że przepisy te (art. 32 Ustawy VAT) nie dotyczą tak jak przepis art. 23 Ordynacji podatkowej odtworzenia wartości transakcji ukrytych przed organami podatkowymi lecz transakcji, których wartość rzeczywista mogła zostać ukształtowana pod wpływem powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji w rozmiarach odbiegających od cen rynkowych.”

Organ ma zatem prawo stosować art. 23 Ordynacji podatkowej w przypadku zaniżania przez podatnika podstawy opodatkowania poprzez nieujawnianie części obrotu, np. nieewidencjonowanie sprzedaży. Na tej podstawie organy podatkowe oszacowały obrót podatnikowi, u którego koszty nabytych towarów przekraczały przychody - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1043/08 sąd uznał, że organ miał prawo zastosować w takiej sytuacji art. 23 Ordynacji podatkowej.

Podsumowanie

Chociaż PGK jest instytucją pozwalającą na uniknięcie ryzyka doszacowania przychodów spółek powiązanych oraz uciążliwych obowiązków dokumentacyjnych, podatnicy należący do PGK, w której występują podmioty posiadające ograniczone prawo do odliczenia VAT, powinni zawsze rozważyć skutki transakcji w podatku od towarów i usług. Chociaż bowiem nie ma rozbudowanego orzecznictwa w sprawie zastosowania art. 32 Ustawy VAT, nie można wykluczyć, że organ podatkowy podważy wartość rynkową transakcji i oszacuje obrót, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki określone w Ustawie VAT. Ryzyko zwiększa to, że z reguły spółki tworzące PGK ustalają warunki transakcji w sposób najbardziej efektywny ekonomiczne, często odbiegający od warunków rynkowych.