Dopłaty do spółki z o.o. niekiedy z podatkiem dochodowym

Przeczytaj także: Zwrot byłym wspólnikom dopłat do spółki a podatek dochodowy

Dopłaty powinny być co do zasady neutralne podatkowo dla spółki otrzymującej dopłaty. Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT nie zalicza się do przychodów dopłat wnoszonych do spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 21 do przychodu wspólnika nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat. Przepisom powyższym odpowiadają regulacje w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu nie będą wniesione do spółki dopłaty (dla wspólnika) oraz zwrot tych dopłat (dla spółki) (por. art. 16 ust. 1 pkt 53 Ustawy CIT).

Neutralność podatkowa dopłat nie ma jednak bezwzględnego charakteru. Zachowanie neutralności podatkowej dopłat będzie miało miejsce pod warunkiem, że ich wniesienie odbędzie się w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Taki warunek wprowadzony został wprost przez Ustawodawcę w art. 12 ust. 4 pkt 11 Ustawy CIT. Cechą charakterystyczną powyższego przepisu jest uzależnienie skutków podatkowych danego zdarzenia (neutralność podatkową dopłat) od zachowania przez podatnika szczególnych reguł przewidzianych w innej dziedzinie prawa. W niniejszym przypadku tą dziedziną prawa jest prawo spółek handlowych.

W dalszej części skupimy się jednak na dopłatach do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 177 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Zgodnie z art. 178 § 1 KSH wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. W art. 179 KSH uregulowana została kwestia ewentualnego zwrotu dopłat. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, można wskazać listę warunków, których spełnienie jest niezbędne aby dopłaty wnoszone do spółki zachowały neutralność podatkową.

Po pierwsze, obowiązek lub możliwość wniesienia dopłat powinna być wprost przewidziana w umowie spółki. Jeżeli zatem wspólnik wniesie do spółki określone kwoty tytułem dopłat, podczas gdy umowa nie przewiduje takiej możliwości (obowiązku), będzie istniało ryzyko zakwalifikowania takiej dopłaty jako przekazania środków pieniężnych bez podstawy prawnej, które dla spółki otrzymującej będą stanowiły przychód podatkowy.

Po drugie, dopłaty mogą być wniesione jedynie do oznaczonej wysokości. Jeżeli zatem umowa spółki przewiduje możliwość wnoszenia dopłat, jednak dopłaty zostaną wniesione w kwocie przewyższającej określony w umowie spółki limit, może to wiązać się z powstaniem po stronie spółki przychodu podatkowego (w wysokości dopłaty przewyższającej ustalony w umowie spółki limit).

Kolejnym warunkiem jest zachowanie zasady proporcjonalnego obciążenia dopłatami wszystkich wspólników. KSH wskazuje bowiem, iż dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Jeżeli zatem w spółce wieloosobowej tylko jeden wspólnik zostanie obciążony obowiązkiem wniesienia dopłat, będzie to ewidentnie niezgodne z zasadami wnoszenia dopłat do spółki (nawet jeżeli łączna kwota dopłat nie przekroczy wspomnianych wcześniej limitów wynikających z umowy). W konsekwencji dopłata wniesiona tylko przez jednego lub wybranych wspólników spółki może zostać uznana za niekorzystającą z neutralności podatkowej. Zasada proporcjonalności obowiązuje także przy zwrocie dopłat.

Wydaje się, że oprócz potencjalnego ryzyka podatkowego, podatnik zwróci także uwagę na koszty dodatkowe wiązane z dokapitalizowaniem.

Dokapitalizowanie spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, co do zasady będzie się wiązało z koniecznością poniesienia kosztu sporządzenia aktu notarialnego zawierającego protokół ze zgromadzenia wspólników, na którym podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału. Przy podwyższeniu kapitału zakładowego, należy także uwzględnić podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 0,5 % wartości, o którą podwyższono ten kapitał. Natomiast przy dopłatach w zasadzie odpada koszt notariusza, gdyż warunkiem wniesienia dopłaty nie jest zachowanie tej szczególnej formy czynności (chyba że przed wniesieniem dopłat konieczne będzie odpowiednie dostosowanie umowy spółki).

Podobnie jednak jak podwyższenie kapitału zakładowego, dopłaty podlegają PCC (według stawki 0,5 % liczonej od kwoty dopłat). Z uwagi na to, że koszt PCC od podwyższenia kapitału zakładowego można ograniczyć poprzez przekazanie wniesionych przez wspólnika środków pieniężnych na kapitał zapasowy, czego w zasadzie nie można uczynić przy wniesieniu dopłat, może okazać się, że dopłaty będą rozwiązaniem droższym. Opodatkowaniu PCC nie podlega pożyczka udzielona spółce przez wspólnika, która również nie wymaga zachowania formy notarialnej.

Reasumując, dopłaty jak każda z form dokapitalizowania spółki ma swoje wady i zalety. Dopłaty, są skutecznym sposobem zasilenia spółki kapitałem przy konieczności spełnienia niewielu formalności w zakresie dokumentacji. Należy jednak pamiętać o zachowaniu zasad ich wnoszenia przewidzianych w KSH.