Ulga na złe długi: uwaga na cesję ubezpieczonej wierzytelności

Przeczytaj także: Podatek VAT i ulga na złe długi: donos na dłużnika na VAT-ZD

Prawo do skorygowania podatku należnego powstaje zatem wtedy, gdy jest prawdopodobne, że dłużnik nie otrzyma zapłaty od kontrahenta. Jeżeli po dokonaniu korekty wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania, czyli „odwrócenia” dokonanej korekty (w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta).

Część przedsiębiorców, w celu minimalizacji ryzyka związanego z brakiem uzyskania zapłaty za dostarczone towary lub wykonane usługi, zawiera umowy ubezpieczenia należności, na mocy których, w przypadku braku możliwości wyegzekwowania należnej kwoty od dłużnika, otrzymują od ubezpieczyciela równowartość wierzytelności, pomniejszoną o kwotę marży ubezpieczyciela. Często otrzymanie kwoty odszkodowania wiąże się z koniecznością dokonania cesji wierzytelności nieściągalnej na ubezpieczyciela, czyli przeniesienia wierzytelności na ten podmiot.

W takiej sytuacji organy podatkowe przyjmują, że nastąpiło zbycie wierzytelności, co oznacza, że nie został spełniony warunek uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, a podatnik nie ma prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. Jeżeli natomiast dokonał już takiej korekty przed otrzymaniem odszkodowania, będzie zobowiązany do jej odwrócenia.

Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2010 r. o sygn. ILPP1/443-1493/09-3/KG, wskazując, że: „w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z którą roszczenie Spółki (z chwilą jego wypłacenia), przechodzi na Zakład Ubezpieczeń, Wnioskodawca zbył wierzytelność na rzecz firmy ubezpieczeniowej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony (…) warunek, uprawniający do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy.”

Powstaje jeszcze praktyczna wątpliwość, czy w przypadku otrzymania odszkodowania w wysokości niższej niż wartość nominalna wierzytelności oraz dokonania cesji wierzytelności na ubezpieczyciela, podatnik zobowiązany jest do „odwrócenia” korekty jedynie w części stanowiącej równowartość tego odszkodowania, czy też w całości. Zgodnie z art. 89a Ustawy VAT przesłanką do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania jest uregulowanie należności przez kontrahenta w części. W świetle tego przepisu argumentować można jednak, że zbycie wierzytelności stanowi odrębną przesłankę i w tym przypadku przepis nie przewiduje możliwości częściowego „odwrócenia korekty”. Przesłanką uniemożliwiającą dokonanie korekty lub zobowiązującą podatnika do jej odwrócenia jest więc samo zbycie należności, nie ma natomiast znaczenia wysokość wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu. Stanowisko takie zajmują organy podatkowe w niektórych interpretacjach indywidualnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2013 r. o sygn. IPPP3/443-474/13-2/MKw, który wskazał, że: „W opisanym przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem. W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności (należności), polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty podatku VAT.”

Warto zauważyć, że skutki w postaci braku prawa do dokonania korekty albo konieczności „odwrócenia” dokonanej korekty wywołuje w ocenie organów zbycie wierzytelności w drodze cesji na rzecz ubezpieczyciela, a nie samo otrzymanie odszkodowania. W związku z tym można byłoby argumentować, że przedsiębiorca, który otrzymał odszkodowanie od ubezpieczyciela, ale nie zawarł z nim umowy cesji ubezpieczonej wierzytelności może jednak dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Powyższy wniosek zdaje się potwierdzać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r. o sygn. I SA/Po 967/13, w którym sąd wskazał, że: „wypłata skarżącej odszkodowania przez zakład ubezpieczeń, bez jednoczesnej cesji wierzytelności na zakład ubezpieczeń, nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o PTU, a tym samym nie niesie za sobą obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego”.

Ubezpieczenie należności handlowych może więc wiązać się z konsekwencjami w zakresie rozliczeń w podatku VAT. W świetle obowiązujących przepisów najkorzystniejsza jest sytuacja przedsiębiorców, którzy zawarli umowę ubezpieczenia bez przeniesienia wierzytelności na wierzyciela – można bowiem argumentować, że mają oni prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego bez względu na to, czy otrzymali odszkodowanie. Natomiast w przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia z jednoczesną cesją należności w ocenie organów podatkowych takie prawo podatnikowi nie przysługuje – również w przypadku, gdy kwota odszkodowania jest niższa niż nominalna wartość wierzytelności.