Własność nieruchomości jako spłata pożyczki w podatku dochodowym

Przeczytaj także: Przychód z dzierżawy nieruchomości tylko raz w roku?

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka zaciągnęła u swojego udziałowca pożyczkę, do której spłaty zobowiązała się wraz z odsetkami. Nie posiada ona jednak wolnych środków finansowych niezbędnych do terminowej spłaty pożyczki. Dlatego zamierza spłacić to zobowiązanie w formie innego świadczenia. Mianowicie zamierza przenieść na swojego wierzyciela udział we własności jej nieruchomości. Wartość przekazanego udziału będzie odpowiadać wartości zobowiązania, zaś samo przekazanie nastąpi za zgodą wierzyciela. Zadano pytanie, czy po stronie spółki z tytułu tej czynności (świadczenie w miejsce wypełnienia) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w powyższych okolicznościach powstanie przychód do opodatkowania w sytuacji, gdy przy założeniu, że Spółka, która nie będzie dysponować wolnymi środkami pieniężnymi i tym samym nie mogąca uregulować swojego zobowiązania, będzie świadczyć w drodze datio in solutum, poprzez przekazanie wierzycielowi udziału w nieruchomości.

Stosownie do art. 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej: „k.c.”), dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c., nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wtedy do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Z instytucją datio in solutum mamy zatem do czynienia, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo „inne” świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego”, „wtórnego”, „subsydiarnego”, „zastępczego”.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. pogonici - Fotolia.com

Własność nieruchomości jako spłata pożyczki w podatku dochodowym

Spełnienie swojego zobowiązania względem pożyczkodawcy, a tyczącego się spłaty zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami, w formie niepieniężnej, czyli przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy udziału własności w nieruchomości spółki, skutkuje powstaniem u tej spółki przychodu z tytułu przeniesienia własności.

Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu – z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że termin „odpłatne zbycie”, którym posługuje się ustawa obejmuje nie tylko sprzedaż rzeczy, ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia, w wyniku którego dochodzi do zmiany właściciela rzeczy lub praw majątkowych, co obejmuje również przypadek wydania składników majątkowych Spółki. „Ceną” zbycia będzie wartość składników majątkowych wydanych tytułem spłaty zobowiązania. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe (pogląd ten jest również prezentowany w orzecznictwie sądowym). Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 r. (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W ocenie tut. Organu, w niniejszej sprawie, gdy Spółka zamierza zrealizować swoje zobowiązanie względem pożyczkodawcy w zakresie spłaty zobowiązania pożyczkowego oraz należnego oprocentowania i zamiast w formie pieniężnej, „spłaci” („wypłaci”) to zobowiązanie w postaci wydania własnego składnika majątkowego (udziału w nieruchomości), zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum - jednakże wbrew twierdzeniu Spółki – wraz z konsekwencjami w postaci rozpoznania przychodu podatkowego.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy, stanowiący w ust. 1, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym – zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.