Datio in solutum: przychód w podatku dochodowym 2015

Przeczytaj także: Świadczenie w miejsce wykonania w podatku dochodowym

Instytucja świadczenia w miejsce wykonania umożliwia stronom swobodne kształtowanie już istniejącego stosunku zobowiązaniowego. W praktyce obrotu gospodarczego instytucja ta jest wykorzystywana jako sposób bezgotówkowego rozliczenia należności, często w sytuacji, gdy pożyczkobiorca zamiast spłacić kwotę pożyczki w pieniądzu przenosi na pożyczkodawcę składnik swojego majątku.

1. Datio in solutum a przychód

Chociaż istotą datio in solutum jest zwolnienie dłużnika ze zobowiązania, w konsekwencji dochodzi również do przeniesienia składnika aktywów z majątku dłużnika do majątku wierzyciela. W praktyce gospodarczej instytucja ta wykorzystywana jest zamiennie z umową sprzedaży składnika majątku na rzecz podmiotu, który jest jednocześnie wierzycielem sprzedającego, pozwala bowiem na uproszczenie rozliczeń pomiędzy stronami. Schemat rozliczenia w ramach datio in solutum często wygląda następująco: spółka pożyczkodawca („Wierzyciel”) udziela spółce pożyczkobiorcy („Dłużnik”) pożyczki, natomiast Dłużnik nie dokonuje spłaty pożyczki w pieniądzu, ale w celu zwolnienia się ze zobowiązania przenosi na wierzyciela składnik swojego majątku. Warto zauważyć, że skutek ekonomiczny rozliczenia wyglądającego tak jak w podanym przykładzie jest tożsamy ze skutkami sprzedaży składnika majątku przez Dłużnika – gdyby strony zawarły umowę sprzedaży Dłużnik otrzymałby środki pieniężne w postaci ceny, natomiast na Wierzyciela przeszłoby prawo własności do składnika majątkowego.


Inny pogląd na tą sprawę przedstawiały od dawna organy podatkowe. Ich zdaniem dłużnik przenosząc własność składnika majątku na wierzyciela w istocie dokonuje jego odpłatnego zbycia. Skoro bowiem rezultatem przeniesienia własności składnika majątku jest zwolnienie dłużnika ze zobowiązania, można mówić o ustaleniu ceny, która w tym przypadku stanowi kwotę, w jakiej dłużnik zwalnia się ze zobowiązania. Świadczenia stron są zatem ekwiwalentne, a dłużnik uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia aktywa.

Pomimo, że części podatników udało się uzyskać pozytywne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, coraz częściej pojawiały się rozstrzygnięcia potwierdzające stanowisko organów, np.:

jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2014 r. o sygn. II FSK 641/12, datio in solutum powinno być traktowane tak samo jak inne sposoby zbycia składnika majątku w zamian za uzyskanie wynagrodzenia.

Zagadnienie niniejsze zostanie od dnia 1 stycznia 2015 r. uregulowane poprzez dodanie do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej: „Ustawa CIT”) przepisu art. 14a ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

2. Wysokość przychodu osiąganego przez dłużnika ze świadczenia w miejsce wykonania

Zgodnie z nowym przepisem art. 14a ust. 1 Ustawy CIT, przychód z przeniesienia składników majątku w ramach datio in solutum ustalany jest w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia. W rezultacie rozliczenia w ramach datio in solutum dłużnik przenosi na wierzyciela składnik swojego majątku w zamian za zwolnienie go ze zobowiązania. Zwolnienie z obowiązku spełnienia pierwotnego świadczenia przez wierzyciela stanowi formę zapłaty za otrzymany składnik majątkowy. W rezultacie świadczenia dłużnika i wierzyciela można uznać za ekwiwalentne.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów, za „cenę” zbycia składnika majątku w ramach datio in solutum należy uznać wobec tego kwotę, w jakiej dłużnik zwalnia się ze zobowiązania poprzez przeniesienie na wierzyciela składnika swojego majątku. W związku z brzmieniem art. 14a ust. 1 in fine Ustawy CIT kwota ta powinna odpowiadać wartości rynkowej przenoszonego składnika aktywów. W przeciwnym wypadku przychodem po stronie dłużnika będzie bowiem wartość rynkowa przenoszonego składnika majątku. Podsumowując, co do zasady dłużnik ustali przychód w kwocie w jakiej zostaje zwolniony ze zobowiązania przez nabywcę składnika majątku, zakładając, że zwolnienie następuje na warunkach rynkowych (tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tego składnika).

Należy zauważyć, że dłużnik przenosząc własność składnika majątku na wierzyciela w ramach datio in solutum dokonuje odpłatnej dostawy towarów. Wobec tego, jeżeli czynność ta wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej dłużnika i nie korzysta ze zwolnienia z VAT, powstaje zagadnienie rozliczenia podatku VAT od transakcji datio in solutum.

3. Metody rozliczenia VAT należnego w przypadku datio in solutum

Rozliczenie podatku należnego VAT w ramach datio in solutum może nastąpić na dwa główne sposoby.
Pierwszym z nich jest ustalenie „ceny” jako ceny brutto – w takim przypadku kwota, w jakiej dłużnik zostanie zwolniony ze zobowiązania będzie zawierać należny podatek VAT. Wierzyciel zatem uiści kwotę podatku należnego poprzez zwolnienie dłużnika ze zobowiązania w wysokości wartości netto przenoszonego składnika aktywów powiększonej o kwotę podatku VAT. Dysponując kwotą tej nadwyżki, którą w innym wypadku byłby zobowiązany zapłacić wierzycielowi, dłużnik dokona zapłaty należnego podatku VAT na rachunek urzędu skarbowego.

Możliwe jest również rozliczenie podatku należnego VAT w sposób pieniężny. Dłużnik może zostać zwolniony ze zobowiązania w kwocie odpowiadającej wartości netto przenoszonych składników majątku, natomiast kwota podatku należnego zostanie uiszczona przez wierzyciela w gotówce. W takim wypadku dłużnik wpłaci do urzędu skarbowego tytułem podatku VAT należnego kwotę otrzymaną od wierzyciela. W związku z faktem, że rozliczenie takie nie wymaga od dłużnika posiadania dodatkowych wolnych środków pieniężnych na uregulowanie zobowiązania w podatku VAT, jest ono często stosowane w praktyce. Jak jednak twierdzą niektóre organy podatkowe -przyjęty sposób rozliczenia podatku należnego może mieć wpływ na wysokość przychodu osiągniętego przez dłużnika.