Przekształcanie spółek 2015: kapitał zapasowy z podatkiem dochodowym

Przeczytaj także: Spółka z o.o. przekształcona w jawną bez podatku dochodowego?

Z początkiem stycznia 2009 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) znalazł się przepisów mówiący, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych przy ich przekształcaniu w spółki osobowe. Analogiczne uregulowanie znalazło się oczywiście w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updop, patrz art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy).

Wprowadzone regulacje miały na celu ograniczenie unikania opodatkowania od niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, które po przekształceniu w spółki osobowe stawały się własnością wspólników (bez podatku).

Niestety taki a nie inny kształt przepisów spowodował wątpliwości interpretacyjne, które sądy administracyjne rozstrzygały na korzyść podatników. Mianowicie powstało pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem „niepodzielnych syków w spółkach kapitałowych”? Zdaniem organów podatkowych chodzi tutaj oczywiście o wszelkie wartości zysków, które nie zostały podzielone między udziałowców.

Przykładem jest tutaj chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11.12.2013 r. nr ILPB1/415-1035/13-2/IM.

Zdaniem organu podatkowego w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobowej, opodatkowaniu podlegać będą nie tylko bieżące zyski spółki wypracowane do dnia przekształcenia ale również zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki przekształcanej.
Jak czytamy w interpretacji: „(…) pod pojęciem „niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. fox17 - Fotolia.com

W 2015 r. podatek od kapitału zapasowego

Znowelizowane przepisy ustaw o podatkach dochodowych swym zakresem obejmą także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej przekształcanej w osobową.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że – zdaniem tut. Organu – zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je jako kapitał rezerwowy i zapasowy odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…)

Reasumując, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza również zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy. Zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany wyżej pogląd prezentowały także inne organy podatkowe jednakże do czasu. Nie zgadzały się z nim bowiem sądy administracyjne, które wzięły stronę podatników uznając, że przekazanie zysków na kapitał zapasowy spółki spełnia definicję „podzielenia zysku”, przez co wskazane wyżej regulacje nie powinny do nich mieć zastosowania.

Przykładem jest tutaj chociażby wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 1935/10, w którym czytamy:

„(…) Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.(…)”

Pogląd taki popierają także wojewódzkie sądy administracyjne.

Pod naporem przegranych spraw w sądach również fiskus ostatecznie zmienił zdanie, czego przykładem jest chociażby wydana ostatnio interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 03.09.2014 r. nr IBPBII/2/415-539/14/MW.

Wskutek powyższego wspólnicy w dalszym ciągu mogli unikać podatku od dywidendy, bo w efekcie do tego bardzo często sprowadzało się przekształcenie spółki kapitałowej w osobową. Zapis ustawodawcy w związku z tym okazał się nieskuteczny.

W 2015 r. podatek od kapitału zapasowego
Wszystko jednak się zmieni z początkiem roku 2015. Otóż znowelizowane przytoczone wyżej przepisy ustaw o podatkach dochodowych swym zakresem obejmą także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej przekształcanej w osobową.

Znowelizowany art. 10 ust. 1 pkt 8 uspdop, który będzie obowiązywał od 01.01.2015 r.:
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia

Znowelizowany art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, który będzie obowiązywał od 01.01.2015 r.:
Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.