Zmiany w Ordynacji Podatkowej - klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Przeczytaj także: Zmiany ordynacji podatkowej bez klauzuli o unikaniu opodatkowania

Dnia 9 lipca b.r. ukazał się projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, sporządzony na podstawie założeń konsultowanych ze środowiskiem przedsiębiorców, następnie przyjętych przez Radę Ministrów.

Przeciwdziałaniu unikania opodatkowania poświęcony ma być rozdział 1a działu III Ordynacji. Zgodnie z projektowanym art. 25a, unikaniem opodatkowania jest zastosowanie, w sposób zamierzony, sztucznej konstrukcji prawnej, której główny celem było uzyskanie, nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego oraz sprzecznej z celem i istotą tych przepisów, znacznej korzyści podatkowej przez podmiot tworzący lub współtworzący sztuczną konstrukcję prawną. Jako „sztuczna konstrukcja prawna” rozumieć należy konstrukcję, która jest nadmiernie zawiła i nie ma treści ekonomicznej i z tego powodu należy przyjąć, że nie zostałaby zastosowana przez rozsądnie działający podmiot kierujący się w swych wyborach celami gospodarczymi.

Nadmierna zawiłość, według projektodawców, przejawia się w szczególności w dzieleniu jednego zdarzenia lub łączeniu różnych zdarzeń lub realizowaniu konstrukcji przez podmioty pośredniczące lub występowaniu w konstrukcji elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem konstrukcji prawnej. Konstrukcja prawna nie ma treści ekonomicznej, jeżeli ukrywa prawdziwy cel i znaczenie zdarzenia gospodarczego, nie prowadzi do realizacji żadnego z nich lub jest w stosunku do niego nieadekwatna lub zbędna do realizacji, zgodnie z jego celem i istotą, a także jest nieadekwatna do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. W sytuacji, gdy organ podatkowy udowodni, że podatnik unikał opodatkowania, a organ wykazał uzyskane w wyniku tego znaczne korzyści podatkowe, podczas gdy istnieje i jest możliwa do zastosowania typowa konstrukcja prawna, podatnik będzie musiał wskazać, że istniały inne ważne względy lub istotne korzyści ekonomiczne lub biznesowe, które uzasadniają zastosowanie w konkretnej sprawie sztucznej konstrukcji prawnej.

W odmiennym razie, organ podatkowy ustali lub określi wysokość zobowiązania podatkowego, w zależności od sposobu jego powstania, poprzez pominięcie sztucznej konstrukcji prawnej i zamiast tego odniesienie się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i typowej konstrukcji. Decyzja ostateczna wydana na tej podstanie, w myśl założeń projektu, ma nie podlegać wykonaniu do czasu upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a w razie wniesienia skargi – do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Rozwiązanie to ma wpływać na zapewnienie najwyższego bezpieczeństwa procesowego podatnikom, w stosunku do których klauzula znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z obecnym projektem ciężar dowodu unikania opodatkowania oraz wykazania, że istnieje typowa możliwa do zastosowania konstrukcja prawna spoczywać ma na ogranie podatkowym, ale to podatnik powinien wskazać inne niż podatkowe przyczyny uzasadniające wybraną przez niego konstrukcję prawną. Proponuje się nadto, by klauzula miała zastosowanie tylko do podatków pobieranych przez organy podległe Ministrowi Finansów, z wyłączeniem tych pobieranych przez samorządowe organy podatkowe. Poza zakresem zastosowania klauzuli mają znaleźć się również czynności z zakresu prawa rodzinnego i opiekuńczego, spadkobrania, czynności dokonane w celu wykonania orzeczenia sądowego lub dokonywane w związku z nim, korzystanie z ulg podatkowych oraz wybór formy działalności gospodarczej i formy jej opodatkowania.

Zaznaczyć trzeba, że w Polsce od dnia 1 stycznia 2003 roku funkcjonowała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, jednak przepis, który ją statuował, został oceniony przez TK jako niezgodny z Konstytucją (wyrok z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K/03). TK orzekł wówczas, iż „(…) nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych – z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa – zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać „ogólnej normy obejścia prawa podatkowego”.". W wyroku tym jednakże TK sformułował zalecenia dotyczące normatywnego ujęcia klauzuli, które obejmują:

1. jednoznaczne określenie tego, w których przepisach Ordynacji podatkowej klauzula zostanie uregulowana;
2. poprawną językowo i logicznie konstrukcję przepisów, ich jasne i precyzyjne formułowanie w celu umożliwienia obywatelowi przewidzenia konsekwencji prawnych jego zachowań;
3. umożliwienie osiągnięcia maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie klauzuli. TK wskazał w tym miejscu 3 zagrożenia:
   
   1. gdy przesłanki interpretacji danego zwrotu niedookreślonego determinowane są elementami subiektywnymi,
   2. wykorzystywanie zwrotów niedookreślonych powinno być połączone z koniecznością nadania im takiej treści, która zagwarantuje jednolitość linii orzeczniczej (decyzji stosowania prawa),
   3. konieczne jest zapewnienie, iż ustalenie treści pojęć nieostrych zastosowanych w danej regulacji nie stanie się udziałem organów stosujących te przepisy, co prowadzić może w konsekwencji do niedozwolonego prawotwórstwa ze strony organów;
4. unikanie zwrotów nie pozwalających na przyjęcie, że „ich interpretacja orzecznicza będzie rzeczywiście jednolita i ścisła” oraz, że „z ich brzmienia nie będzie można wyprowadzić uprawnienia prawotwórczego organów stosujących”.
5. konieczność określenia skutków decyzji podatkowych podejmowanych na podstawie klauzuli – ich charakteru deklaratoryjnego albo konstytutywnego,
6. unikanie rozwiązań, które stanowią nieuzasadnioną ingerencję organów podatkowych w sferę praw podatnika i w jego wolność korzystania z różnych metod optymalizacji podatkowej.

Komisja Europejska wydała zalecenie, by państwa członkowskie Unii Europejskiej wprowadziły ogólną zasadę nie uwzględniania sztucznych uzgodnień, która ma służyć przeciwdziałaniu praktykom agresywnego planowania podatkowego powodującym unikanie opodatkowania. Wszystkie państwa członkowskie UE są zobowiązane do poinformowania KE w terminie 3 lat o środkach podjętych w celu realizacji tego zalecenia.

Odpowiedzią na to zalecenie są właśnie projektowane zmiany do Ordynacji Podatkowej w zakresie klauzuli dotyczącej unikania opodatkowania.

Czas pokaże jaki ostatecznie kształt przybierze owa klauzula i jak sprawdzać się będzie w praktyce. Już bowiem teraz pojawiają się istotne zastrzeżenia, co do przejrzystości i jednoznaczność sformułowań tworzących ową klauzulę. Aby to stwierdzić wystarczy lektura proponowanych zmian, które i dla prawników są obecnie mało czytelne i dające wiele możliwości interpretacyjnych.

Niezależnie do powyższego nie można również zapomnieć o jeszcze jednym istotnym aspekcie - Quae non sunt prohibita permissa intelleguntur (To, co jawnie nie zakazane, wydaje się, że jest dozwolone). Prawo ma służyć ludziom, nie ludzie prawu, dlatego skoro przepisy umożliwiają dokonywanie optymalizacji podatkowej, która nie ma znamion przestępstwa, korzystanie z niej nie powinno być obarczone sankcją dla podmiotu, który jedynie wykorzystuje swoją wiedzę i znajomość przepisów.