Odwrotne obciążenie a mały podatnik i metoda kasowa w VAT

Przeczytaj także: Jaki VAT na dostawę wyrobów stalowych wraz z usługą malowania

Rozpatrzmy następującą sytuację: Pan Piotr – będąc małym podatnikiem i rozliczający się z podatku VAT metodą kasową nabył blachę, która jest towarem wymienionym w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Sama transakcja zakupu nastąpiła w miesiącu maju 2014 r. – wtedy to też sprzedawca wystawił fakturę bez podatku od towarów i usług wskazując, że obowiązanym do jego rozliczenia jest nabywca poprzez użycie zwrotu „odwrotne obciążenie”. Zapłata za fakturę nastąpiła dopiero pod koniec lipca 2014 r. W deklaracji VAT za który kwartał w związku z tym transakcję tę należy wykazać?

W przypadku małych podatników rozliczających się metodą kasową ustawodawca przewidział odrębne zasady powstawania obowiązku podatkowego. Znalazły się one w art. 21 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, iż mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
2. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1.

W art. 21 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wskazał zaś, że przytoczone regulacje:

1. nie naruszają przepisów art. 19a ust. 5 pkt 1 i 2;
2. nie mają zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 20 ust. 1-4 i art. 20a.

Jak nietrudno zauważyć, w przypadku określania momentu powstania obowiązku podatkowego przy stosowaniu metody kasowej, w pierwszej kolejności istotne jest to, kiedy nastąpiła zapłata za towar czy usługę (moment zapłaty z reguły określa tutaj moment powstania tego obowiązku). Co jednak bardzo istotne, ustawodawca wskazał wprost, że przytoczone regulacje odnoszą się jedynie do dostawy towarów oraz świadczenia usług przez małego podatnika stosującego metodę kasową. Zabrakło w nich informacji, że należy je stosować także w przypadku rozliczenia VAT w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, czyli przy zakupie towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT czy importu usług. Tutaj mały podatnik jest nabywcą odpowiednio:

1. usług od podatnika z zagranicy, który na terytorium naszego kraju nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia tej działalności,
2. towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, po spełnieniu określonych warunków.

Tym samym, w takich przypadkach mały podatnik nie wykonuje ani dostawy towarów ani świadczenia usług, przez co nie należy tutaj (zdaniem autora) stosować przytoczonej wyżej regulacji wynikającej z art. 21 ustawy. To z kolei oznacza, że obowiązek podatkowy powinien być przez niego rozpoznany na zasadach ogólnych (jako że ustawodawca nie przewidział w tym zakresie odrębnych uregulowań), czyli z reguły odpowiednio z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Podatnik z naszego przykładu winien zatem rozliczyć VAT należny od zakupionej blachy w deklaracji za II kwartał 2014 r., jako że dostawa towaru miała miejsce w maju.

Co się natomiast tyczy podatku naliczonego, art. 86 ust. 10e ustawy o VAT mówi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi.
Co za tym idzie – tutaj także istotna jest data zapłaty.

Niemniej art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT mówi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b (te dwie litery odnoszą się do dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca/usługobiorca) i d – powstaje zgodnie z ust. 10 (a więc w rozliczeniu za okres, w którym od nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy), pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Zdaniem autora w omawianym przypadku należy zastosować przytoczony wyżej art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, a nie art. 86 ust. 10e ustawy. Trzeba bowiem pamiętać, że w takiej sytuacji podatek naliczony nie wynika z faktury wystawionej przez sprzedawcę lecz jest nim podatek należny od ściśle określonej transakcji, którego to wysokość to w dodatku ustala nabywca. Stąd też podatnik z naszego przykładu podatek naliczony z tytułu dokonanego zakupu (od którego obowiązany był wykazać VAT należny w ramach odwrotnego obciążenia) może wykazać w deklaracji VAT za II kwartał 2014 r. (a więc tej samej, w której wykaże VAT należny) pomimo uiszczenia zapłaty za nabyty towar dopiero w III kwartale 2014 r.