Amortyzacja oddanej do używania części środka trwałego

Przeczytaj także: Budynek na cudzym gruncie jako inwestycja w obcym środku trwałym?

Spółka otrzymała warunkową decyzję o pozwoleniu na użytkowanie nieruchomości, z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych. W związku z tym wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym spytała, czy prawidłowym jest wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcie amortyzacji budynku przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, czyli łącznie z pomieszczeniami piwnicznymi?

Zdaniem spółki miała ona prawo wprowadzić do ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzację budynku z chwilą rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania, tj. po uzyskaniu warunkowego pozwolenia na użytkowanie, z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych.
Odmienny pogląd miał tutaj jednak Minister Finansów wskazując, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych oraz rozpoczęcie jego amortyzacji możliwe jest dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obejmującego całość budynku, a więc razem z pomieszczeniami piwnicznymi.

Spółka skierowała sprawę do WSA, który przyznał jej racę. Sąd podkreślił, że wskazane zagadnienie było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 170/11, którego pogląd skład orzekający WSA w pełni podziela. Mianowicie skoro skarżąca poniosła wydatki na wytworzenie środka trwałego w celu osiągnięcia przychodów, zrealizowała tę inwestycję i uzyskała pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku, a co ważniejsze – prowadzi w tej części działalność gospodarczą, nie można przyjąć, że w tych okolicznościach nie ma ona prawa do uwzględniania po stronie kosztów wydatków skutkujących wytworzeniem budynku „częściowo” zdatnego do użytku. Kompletny i zdatny do używania środek trwały to bowiem taki składnik majtku, który może być i jest gospodarczo wykorzystywany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszty są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów.

Na powyższy wyrok Minister Finansów złożył skargę kasacyjną. NSA jednak uznał ją za bezzasadną.

W uzasadnieniu sąd wskazał, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zwane środkami trwałymi.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę określenia „kompletne i zdatne do użytku”, co z kolei pozwoli określić, czy warunki te może spełniać budynek oddany do używania na podstawie warunkowego pozwolenia na użytkowanie (z wyłączeniem pomieszczeń piwnicznych).

I tak zgodnie ze słownikowym znaczeniem „kompletny to stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny", "zdatny zaś to nadający się do czegoś; odpowiedni , stosowny, przydatny" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, tom I, str. 978, tom III, str.989).

Niemniej zdaniem NSA kontekst językowy nie jest tutaj wystarczający do właściwego zdefiniowania powyższego określenia. Stąd też sąd uznał, że należy tutaj rozważyć kontekst systemowy , zwłaszcza w powiązaniu z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz unormowaniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

Analizując przepisy art. 15 - art. 16m u.p.d.o.p. NSA podkreślił, że ich kontekst nakazuje przyjąć, iż pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie (kompleks obiektów rekreacyjno-sportowych) otrzymanie warunkowego pozwolenia na użytkowanie (poza pomieszczeniami piwnicznymi) i rozpoczęcie ich używania daje słuszne podstawy twierdzeniu, że wskazane składniki majątku, z pominięciem piwnic, mogą stanowić kompletny i zdatny do użytku środek trwały. Nie stoją tutaj na przeszkodzie przepisy prawa budowlanego, skoro na ich podstawie inspektor nadzoru budowlanego wydał warunkową decyzję o pozwoleniu na użytkowanie tego kompleksu.

Jak czytamy w uzasadnieniu:
„(…) Nie jest przekonywującym argumentem okoliczność, że przedmiotowe pomieszczenia piwniczne nie są wyodrębnione prawnie, jako oddzielne składniki majątkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to wyłącznie okoliczność faktyczna, która nie może przekreślać możliwości podatkowego ustalenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tej części środka prawnego, który zgodnie z prawem oddany został do użytkowania i faktycznie zgodnie z przeznaczeniem zaczął być używany.(…)”