Zakup przedsiębiorstwa: amortyzacja środków trwałych i wartości firmy

Przeczytaj także: Budynek na cudzym gruncie jako inwestycja w obcym środku trwałym?

Art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) i odpowiednio art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) mówią, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 (a więc w cenie nabycia skorygowanej o ewentualne różnice kursowe), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Za składniki majątku uważa się tutaj aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Wartość firmy – co to takiego?
Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną w cenie nabycia i skorygowaną o różnice kursowe, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia kupna. Mówi o tym art. 22g ust. 2 updof. Analogiczny zapis znajduje się w art. 16g ust. 2 updop.

Jak wskazał Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., nr IPPB3/423-734/13-4/MS1, „(…) dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). (…)”

Jest to zatem to „coś” w przedsiębiorstwie, co powoduje, że jego nabywca jest skłonny zapłacić więcej, aniżeli wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych tego przedsiębiorstwa.

Przyczyn takiego postępowania może być wiele. Przede wszystkim kupując przedsiębiorstwo kupuje się także jego markę, często rynek zbytu i kontakty handlowe. Kupując przedsiębiorstwo podatnik nabywa przy tym od razu środki trwałe, których nie musi budować, co zapewne też zajęłoby odpowiednią ilość czasu itd.

Jeżeli występuje dodatnia wartość firmy (a więc nabywca płaci więcej, niż są warte składniki majątku nabytego przedsiębiorstwa), wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych ustala się w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (co wynika z art. 22g ust. 16 w zw. z art. 19 updof i art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 updop). Pozostała nadwyżka, którą podatnik zapłacił za przedsiębiorstwo, stanowi dodatnią wartość firmy.

Warto w tym miejscu wspomnieć, że dodatnia wartość firmy stanowi wartość niematerialną i prawną, którą zgodnie z przepisami podatkowymi należy amortyzować przez okres co najmniej 60 miesięcy

Gdy brak dodatniej wartości firmy
W rzeczywistości gospodarczej może wystąpić sytuacja, w której wartość rynkowa składników majątkowych firmy z dnia kupna jest wyższa niż cena, za jaką zostało kupione całe przedsiębiorstwo. W takim przypadku nie wystąpi wartość firmy (co ważne, przepisy podatkowe, w odróżnieniu od prawa bilansowego, nie mówią o ujemnej wartości firmy).

Wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych nabytych w ramach kupionego przedsiębiorstwa stanowi tutaj różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W uproszczeniu zatem mówiąc podatnik określając wartość początkową poszczególnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych musi pamiętać, aby ich łączna suma (powiększona o wartość składników majątku niezaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych) nie była wyższa od ceny, którą za przedsiębiorstwo zapłacił.

Wartość początkową poszczególnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych ustala się tutaj podobnie jak przy występowaniu dodatniej wartości firmy, a więc w oparciu o wartości rynkowe.

Przykład 1
Spółka kupiła przedsiębiorstwo, którego cena nabycia wynosiła 720 000 zł. Rynkowa wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wynosiła 600 000 zł (w tym składniki majątku niezaliczone do środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych 70 000 zł, pozostała część dotyczy tylko środków trwałych). Załóżmy, że długi funkcjonalne zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa.

W związku z tym wskutek nabycia przedsiębiorstwa wystąpi dodania wartość firmy w wysokości 120 000 zł. Wartość początkowa środków trwałych, ustalona w oparciu o ceny rynkowe, wyniesie natomiast w sumie 530 000 zł.

Przykład 2
Spółka kupiła przedsiębiorstwo za cenę 800 000 zł. Wartość rynkowa składników majątku wchodzących w skład majątku nabytego przedsiębiorstwa wyniosła zaś 850 000 zł, z czego 60 000 zł obejmuje składniki majątku niebędące środkami trwałymi/wartościami niematerialnymi i prawnymi. Załóżmy że długi funkcjonalne zbywcy zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa.

W takim przypadku nie wystąpi dodatnia wartość firmy (cena sprzedaży przedsiębiorstwa jest bowiem niższa od wartości rynkowej składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa). Łączna wartość początkowa środków trwałych nabytych w ramach przedsiębiorstwa wyniesie: 800 000 zł – 60 000 zł = 740 000 zł.