Ubezpieczenie OC członków zarządu i spółki a koszty podatkowe

Przeczytaj także: Składki na ubezpieczenie OC a koszty firmy

W myśl art. 808 § 1 k.c. zdanie pierwsze, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Czy składka ubezpieczeniowa zapłacona od zawartej umowy - polisy OC może stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o PDOP). kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP).

Przywołana regulacja eliminuje więc z kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem ich wynagrodzeń. Tym samym na podstawie powołanego przepisu wydatki w postaci ubezpieczenia OC dla ww. osób nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Do kategorii osób, które wymienia powołany przepis nie zalicza się jednak członków zarządu.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. nr 11, poz. 66, nr 81, poz. 530, nr 126, poz. 853 i nr 127, poz. 858) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:
a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być więc opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

• na życie (dział I, grupa 1),
• na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3),
• wypadkowego i chorobowego, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (dział I, grupa 5),
• wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
• choroby (dział II, grupa 2).

Składki płacone z tytułu zawartych innych umów ubezpieczenia niż wskazane w ww. przepisie nie mogą więc być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tymczasem składki z tytułu ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej (OC) pracowników (jeżeli taki status mają członkowie zarządu) mieszczą się w dziale II, grupach 10-13 załącznika nr 1 do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Tym samym na podstawie ww. przepisu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Niezależnie od powołanych przepisów szczegółowych wskazać należy, iż według przeważającej i utrwalonej linii orzeczniczej, zarówno sądów administracyjnych jak i organów podatkowych, wydatki, na ubezpieczenie OC członków zarządu (niezależnie od stosunku prawnego, który łączy ich ze spółką) nie mają na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te mają bowiem co do zasady na celu chronić od odpowiedzialności cywilnej osoby pełniące funkcję w organach spółek. Tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższe potwierdza aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok z dnia 15 października 2013 r., sygn. II FSK 2924/11 oraz z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1058/11. Tożsamo wypowiadają się organy podatkowe, w tym np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2011r. sygn. ITPB3/423-648/10/MK.

Czy ochrona Spółki też nie stanowi kosztów uzyskania przychodu?

Ustawodawca nie wyłącza w art. 16 ustawy o PDOP z kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków dotyczących ochrony podatnika przed skutkami jego działań wobec podmiotów trzecich. Brak ustawowego wyłączenia prowadzi natomiast do konieczności dokonania analizy powyższego wydatku na gruncie art. 15 ust. ustawy o PDOP. Wynikający z powyższej regulacji związek przyczynowo-skutkowy dotyczy nie tylko związku z uzyskaniem przychodu, ale również z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia zabezpieczenia źródła przychodów, jednak powyższe należy rozumieć literalnie jako "uczynienie bezpiecznym, nie zagrożonym; dawanie ochrony, osłony przed czymś, od czegoś" czy "dawanie ochrony, czynienie trwalszym, wzmacnianie, chronienie przed zniszczeniem".

W związku z powyższym istnieją argumenty przemawiające za tym, że opłacona składka OC w części dotyczącej ochrony Spółki a nie członków jej zarządu może stanowić koszt uzyskania przychodu, jako wydatek związany z zabezpieczeniem źródła przychodu. W tym zakresie nie można jednak w pełni wykluczyć ryzyka sporu z organami podatkowymi. Powyższe ryzyko istnieje w przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia OC obejmującej ochroną zarówno członków zarządu jak i samą spółkę.