Różnice kursowe a kurs faktycznie zastosowany

Przeczytaj także: Transakcje walutowe: różnice kursowe gdy księga podatkowa

Zasady ustalania podatkowych różnic kursowych znalazły się odpowiednio w art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizując te przepisy dochodzimy do wniosku, że źródłem powstania różnic kursowych są:

• uzyskanie przychodu w walucie obcej,
• poniesienie kosztu w walucie obcej,
• wpływ własnych środków walutowych,
• otrzymanie zwrotu udzielonych kredytów lub pożyczek walutowych,
• spłata zaciągniętych kredytów lub pożyczek walutowych.

Przy rozliczaniu różnic kursowych pojawia się przy tym pojęcie kursu faktycznie zastosowanego do danej transakcji. Od jego właściwego określenia zależy prawidłowość poprawnego ustalenia różnic kursowych, a co za tym idzie, także wartości przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych. Pierwotnie bowiem ujęty przychód bądź koszt jest przeliczany po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego powstanie przychodu bądź poniesienie kosztu, który to następnie trzeba odpowiednio „skorygować” w chwili otrzymania należności bądź uregulowania zobowiązania. Obecnie sposób interpretacji przepisów w tej materii wydaje się nie sprawiać już tak dużych problemów, jak przed rokiem 2012, do czego przyczyniła się nowelizacja art. 24c ust. 4 updof i odpowiednio art. 15a ust. 4 updop.

Przypomnijmy mianowicie, że w starym stanie prawnym, przepisy te wskazywały, że „Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

Na tej podstawie organy podatkowe z reguły uznawały, że jeżeli pieniądze wpływały bądź wypływały z walutowego rachunku bankowego podatnika, do przeliczania różnic kursowych należało brać kurs tego banku bez względu na to, czy faktycznie doszło do kupna bądź sprzedaży waluty (z czym bardzo często nie mieliśmy do czynienia). Powyższe powodowało liczne spory pomiędzy podatnikami a fiskusem.

Obecnie sytuacja jest bardziej klarowna. Feralny przepis mówi teraz, że „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.”

Ustawodawca doprecyzował zatem, że aby mówić o kursie faktycznie zastosowanym, musi fizycznie dojść do kupna bądź sprzedaży waluty. W przeciwnym razie właściwym jest zastosowanie średniego kursu NBP.

Potwierdzają to także organy podatkowe, czego przykładem jest chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lipca 2013 r., nr IBPBI/2/423-486/13/AK. Organ wskazał w niej, że faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia to taki, który rzeczywiście został użyty do danej transakcji. Oznacza to zatem kurs, którym się posłużono w danej transakcji gospodarczej. Jest to zatem kurs, po którym podatnik dokonał zakupu lub sprzedaży waluty. Jeżeli zaś nie występuje operacja zakupu lub sprzedaży waluty obcej (jak też nie dochodzi do przewalutowania danej należności lub zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego), przy ustalaniu różnic kursowych należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień danej czynności (czyli otrzymania spłaty należności bądź uregulowania zobowiązania).

Z kursem faktycznie zastosowanym będziemy zatem mieć do czynienia np. w przypadku zakupu waluty w banku, w celu zasilenia rachunku walutowego (będzie to wtedy kurs sprzedaży banku). Kurs faktycznie zastosowany wystąpi także w przypadku zakupu waluty w kantorze, która posłuży do uregulowania zobowiązań podatnika, zasilenia jego kasy czy też rachunku walutowego (także będzie to kurs sprzedaży kantoru). Z faktycznym kursem zakupu będziemy mieć do czynienia w sytuacjach odwrotnych, czyli takich, w których podatnik sprzeda posiadaną walutę w kantorze czy też banku.

Jeżeli zaś przykładowo na firmowy rachunek walutowy jedynie wpłyną pieniądze od kontrahenta, tytułem uregulowania przez niego zobowiązania wobec danego podatnika (nie nastąpi ich przewalutowanie jak też zakup przez bank), ten ostatni, w celu ustalenia różnic kursowych winien dokonać stosownego przeliczenia waluty po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego wpływ środków na jego konto bankowe.

Warto wiedzieć
Jeżeli dochodzi do faktycznego zakupu lub sprzedaży waluty bądź przewalutowania, przy ustalaniu różnic kursowych ustawodawca nakazuje uwzględniać kurs faktycznie zastosowany do danej transakcji. Niestety w ust. 5 przytoczonych przepisów mówi też, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazań przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty (bądź też wskazany przyczyny nie znajdą uznania organu podatkowego), organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przepis ten w założeniach ma zapobiegać stosowaniu nadużyć w zakresie posługiwania się kursami faktycznie stosowanymi, w postaci chociażby manipulowania takimi kursami, czy też ich ustalaniem w sposób niewspółmierny, niemniej w rzeczywistości może doprowadzać także do nadużyć organów podatkowych, dając im w zasadzie wolną rękę w ustalaniu, kiedy przyjmą do danych transakcji kurs faktycznie zastosowany, a kiedy kurs przez siebie ustalonych na podstawie kursu NBP, gdy kurs faktycznie zastosowany będzie odbiegał od kursu średniego NBP o więcej niż 5%. To z kolei powoduje, że pomimo prawidłowego stosowania się do reguł rozliczania różnic kursowych firma nie ma pewności, że organ podatkowy nie zakwestionuje wysokości przychodów czy też kosztów powstałych z tego tytułu.

Dodajmy w tym miejscu, że w omawianej regulacji ustawodawca wskazał jedynie, że organ podatkowy ustali odpowiedni kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Nie wskazał tutaj wprost, że ma to być średni kurs NBP z dnia poprzedzającego daną transakcję.