Amortyzacja nieruchomości i inwestycji w obcych środkach trwałych

Przeczytaj także: Budynek na cudzym gruncie jako inwestycja w obcym środku trwałym?

Z kolei w zakresie przesłanki ulepszenia zgodnie z wykładnią systemową zastosowanie znajduje art.16g ust. 13 zd. 2 ustawy o PDOP, w myśl którego środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Pozostałe budynki
W zakresie pozostałych budynków (w tym mieszkalnych) minimalny okres amortyzacji wynosi 10 lat (art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP). Należy jednak zauważyć, iż istnieją wyjątki, które dotyczą budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 KŚT - trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych oraz budynków zastępczych. W przypadku tych nieruchomości okres ten nie może być krótszy niż 3 lata. Jednocześnie budowle, budynki i lokale uważa się w tym przypadku za używane jeżeli przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, a ulepszone, gdy przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym zauważyć, że wysokość wydatków na ulepszenie powinna być udokumentowana poprzez np.: faktury, rachunki, umowy etc. Dopiero po zebraniu dokumentów na kwotę ulepszenia co najmniej 30% podatnik może uznać, że posiada środek trwały, dla którego będzie stosował indywidualne stawki podatkowe.

Indywidualna stawka amortyzacyjna inwestycji w obcym środku trwałym
Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi.

Co istotne, przez inwestycję w rozumieniu ustawy o PDOP należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tą ustawą przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR). W związku z niniejszym przyjęto, że inwestycjami w obcych środkach trwałych można nazwać te nakłady ponoszone przez podatnika na niestanowiący jego własności środek trwały, które mają na celu jego ulepszenie a zatem: przebudowę, rozbudowę, adaptację czy modernizację.

Jednocześnie warto zauważyć, iż w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14.07.2008 r., sygn. DD6-8213-43/WK/06/249 stwierdza się, iż wobec braku zdefiniowania wprost w ustawach podatkowych terminu inwestycji w obcym środku trwałym, w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

Jak wskazano w poprzednim punkcie środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (por. art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP). Według utrwalonego orzecznictwa sądowego, z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny;
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych;
• rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w rozumieniu uzupełnienia obiektu o nowe elementy składowe.

Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego, w świetle wyroku NSA z 21 listopada 2001 r. I SA/Gd 829/99 wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia.

Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych stanowi zgodnie z art. 16g ust. 7 w powiązaniu z ust. 3-5 ustawy o PDOP cena nabycia lub koszt wytworzenia. Wydatki poniesione na ulepszenie nie mogą być jednorazowo rozpoznane w kosztach dla celów podatkowych, lecz podlegają amortyzacji przy zastosowaniu indywidualnych stawek, odpowiednio do art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.