Aport przedsiębiorstwa a rozliczenie i deklaracja VAT

Przeczytaj także: Stawka VAT na aport towaru i środka trwałego

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianym zakresie ochrony środowiska (w tym głównie transportu materiałów niebezpiecznych dla środowiska). Dnia 16 października do spółki przystąpił nowy wspólnik – osoba fizyczna, jako komandytariusz, który na pokrycie swojego udziału w spółce wniósł aportem całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Obejmowało ono zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa przeszły na spółkę i od dnia aportu stały się własnością spółki. Wnoszący był czynnym podatnikiem VAT. Spółka wykonuje takie same czynności opodatkowane, jakie wykonywał wnoszący wkład przed dokonaniem aportu. W konsekwencji:

1. Do 15 października czynności opodatkowane wykonywał wnoszący aport w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Natomiast od 16 października do zakończenia tego miesiąca wnoszący nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych VAT. Podmiot ten nie wykonał w tym miesiącu żadnych innych czynności objętych VAT.
2.  Od 1 do 15 października spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych. Działalność taką rozpoczęła dopiero po nabyciu przedsiębiorstwa w formie aportu – czyli od 16 października.

W związku z tym przedsiębiorca spytał resort finansów, czy ma obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 za październik, w której uwzględni także wartości wynikające z czynności opodatkowanych, wykonywanych przez przedsiębiorcę wnoszącego aport przed 16 października (tj. nabyciem udziałów w spółce w drodze aportu). W ocenie spółki zbycie przedsiębiorstwa oznacza, że nabywca przedsiębiorstwa wnoszonego do niej tytułem wkładu niepieniężnego wstąpił z dniem aportu (16 października 2012 r.) we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki, związane z nabytym przedsiębiorstwem. Wskazuje na to wyraźnie art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki nie ma podstaw, aby wnoszący musiał złożyć deklarację VAT-7 za październik, w której wykazywałby kwoty obrotu oraz podatku należnego i naliczonego wynikającego z działalności przedsiębiorstwa.

Deklarację taką złoży spółka i obejmie nią czynności, które wystąpiły w październiku. W przedmiotowej sprawie należy – zdaniem podatnika – uznać, że właściwym postępowaniem jest złożenie jednej deklaracji przez spółkę. Wykaże ona w niej łącznie czynności przedsiębiorstwa osiągnięte w danym okresie rozliczeniowym, zarówno przez wnoszącego (ale związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa), jak i przez spółkę. Polegałoby ono na zsumowaniu wartości czynności generowanych w danym okresie przez przedsiębiorstwo, zarówno przed dniem wkładu, jak i po tym dniu, i zadeklarowanie tych czynności przez spółkę w złożonej przez nią jednej deklaracji VAT za październik. Rozwiązanie to – zdaniem podatnika – nie jest też sprzeczne z żadnym z przepisów ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2013 r. (nr IPPP2/443-1257/12-2/DG) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej spółka, przejmując przedsiębiorstwo osoby fizycznej, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki dotyczące wniesionego przedsiębiorstwa. Ze względu na brak przepisów szczególnych, na spółkę przechodzą wszystkie prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług.

Rozpatrując analizowaną kwestię, organ zauważył, że istotne znaczenie ma fakt, że wszystkie elementy mające znaczenie prawnopodatkowe – a więc przede wszystkim obowiązek podatkowy – wystąpiły w październiku u dwóch niezależnych (o odrębnym bycie) podmiotów. W konsekwencji deklaracje składane za ten miesiąc powinny również odzwierciedlać ten stan. Wnoszący przedsiębiorstwo jest osobą fizyczną prowadzącą w takiej formie działalność gospodarczą. Z momentem wniesienia swojego przedsiębiorstwa do spółki 16 października i zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na podatniku nadal ciążą obowiązki w zakresie VAT. W sytuacji gdy działalność gospodarcza ma być kontynuowana przez następcę prawnego, ma on obowiązek zarejestrować się jako odrębny podmiot gospodarczy. Tym samym podmiot wnoszący swoje przedsiębiorstwo do spółki niemającej osobowości prawnej do dnia wniesienia jest odrębnym podatnikiem VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję na potrzeby sporządzenia deklaracji VAT. Dokument ten jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym.

Czynności te wykonane od 1 do 15 października, za który jest składana deklaracja, wykonywane były przez odrębnego podatnika posiadającego odrębną podmiotowość podatkową. Ciążą na nim (za okres sprzed wniesienia przedsiębiorstwa) określone obowiązki, w tym konieczność złożenia deklaracji VAT. Tym samym osoba fizyczna po aporcie swojego przedsiębiorstwa do innego podmiotu jest nadal podatnikiem VAT. Trwa to do momentu zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz ostatecznego rozliczenia remanentu likwidacyjnego. Zatem wniesienie przedsiębiorstwa do spółki nie spowodowało jednocześnie, że wnoszący jako podatnik został zwolniony z rozliczenia prowadzonej działalności opodatkowanej, wykonywanej do 15 października.

Biorąc pod uwagę art. 93 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej, z chwilą przejęcia przedsiębiorstwa spółkę obciążał jedynie obowiązek złożenia deklaracji w zakresie własnej działalności gospodarczej za październik. Przy czym spółka będzie zobowiązana w składanej za ten miesiąc deklaracji uwzględnić czynności podlegające opodatkowaniu oraz podatek naliczony związany z nabytym przedsiębiorstwem od daty jego wniesienia – tj. od 16 października. A zatem spółka jest zobowiązana złożyć deklarację VAT-7 za październik obejmującą czynności podlegające opodatkowaniu, wykonywane w ramach tego przedsiębiorstwa za okres od daty jego wniesienia do spółki. Natomiast pozostały okres dotyczący tego przedsiębiorstwa (od 1 do 15 października) powinien być ujęty w rozliczeniu składanym przez wnoszącego aport. Nie wpłynie to ujemnie na prawa spółki w zakresie VAT w związku z przejęciem przedsiębiorstwa na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z taką interpretacją przepisów spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Rozpoznając sprawę, sąd przyznał rację organom podatkowym i oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązek podatkowy w październiku występował u dwóch niezależnych od siebie podmiotów. W ocenie sądu podatnik miał obowiązek samodzielnego rozliczenia się z podatku. W związku z tym, że faktury były wystawiane na niego, powinien się z nich rozliczyć. Sąd podkreślił przy tym, że faktury te nie mogą stanowić przedmiotu sukcesji.

Podstawa prawna:
Art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).


W czasopiśmie „Serwis Podatkowy VAT” omawiamy planowane zmiany w VAT oraz ich konsekwencje dla Twojej firmy, podajemy również rozwiązania konkretnych problemów polskich księgowych.