Aport prawa użytkowania wieczystego: sprzedaż a podatek CIT

Przeczytaj także: Zwrot kosztów dojazdu weterynarza prowadzącego firmę

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka z o.o. posiada prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej. Prawo wieczystego użytkowania zostało do spółki wniesione mocą umowy o przeniesienie praw i własności nieruchomości z dnia 24 marca 2010 r. jako aport przez jednego ze wspólników spółki. Wraz z powyższym prawem użytkowania wieczystego aport obejmował także prawo własności innej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego trzech nieruchomości. Wartość aportu została wyceniona łącznie na kwotę 8 151 650 zł, z czego na powyższe prawo użytkowania wieczystego przypada kwota 1 000 000 zł łącznie z podatkiem VAT. Wspólnik wnoszący aport objął w zamian udziały w spółce w wysokości 360 000 zł. Nadwyżka została przeznaczona na kapitał zapasowy. Wskazane prawo użytkowania wieczystego spółka zamierza sprzedać. Zadano pytanie, w jaki sposób ustalić od tej transakcji koszty uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:
• pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;
• wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. beeboys - Fotolia.com

Aport prawa użytkowania wieczystego: sprzedaż a podatek CIT

W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości, wniesionego do spółki w drodze wkładu niepieniężnego, koszty uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna wydanych w zamian za ten aport udziałów.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, że powyższy przepis dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, w konsekwencji nie może on być stosowany do opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, gdyż jak wskazano w jego treści wniesione aportem do Spółki prawa użytkowania wieczystego nie było przez Nią zaliczone do środków trwałych.

Mając to na uwadze, a także fakt, że w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży powyższego prawa użytkowania wieczystego, należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…)

Odnosząc się natomiast do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który znajduje zastosowanie do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że wskazuje on wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, że przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na jego nabycie. W związku z tym, że Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej Spółki z tytułu sprzedaży wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość prawa użytkowania wieczystego ustaloną na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego.

Natomiast w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości agio przekazanej na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki prawa użytkowania wieczystego niezaliczonego do środków trwałych, zauważyć należy, że wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów własnych Spółki nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Jako że, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wartość wniesionego aportem prawa użytkowania wieczystego, jest wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (wystąpi agio), Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości wniesionego do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego, koszty uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna wydanych w zamian za ten aport udziałów. (…)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów