Podatek CIT: wartość zadłużenia przy cienkiej kapitalizacji

Przeczytaj także: Pożyczka z zagranicy: skutki w podatku dochodowym

Ograniczenia, o których mowa wyżej, znalazły się wart. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1. odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
2. odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Mimo, że w przytoczonych regulacjach ustawodawca posługuje się pojęciem „wartości zadłużenia”, nie wskazał w ustawie jego definicji. Stąd też powstają wątpliwości, czy chodzi tutaj jedynie o zadłużenie spowodowane zaciągniętą pożyczką, czy też o całe zadłużenie wobec udziałowców/akcjonariuszy, które często jest dużo większe (chociażby w przypadku nabywania od nich także towarów czy usług na potrzeby prowadzonej działalności).

Niestety zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne stoją na stanowisku, że chodzi tutaj o całe zadłużenie. Przykładem jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11. Sąd wskazał w nim, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

Na gruncie tej wykładni zaś pojęcie „wartość zadłużenia” należy odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Oznacza to, że obejmuje ono nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów), ale także wszelkie inne długi względem „znaczących udziałowców”.

NSA podkreślił przy tym, że celem wskazanych unormowań (argument z ratio legis) było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów lub pożyczek, zamiast podnoszenia kapitału. Przytoczone wyżej przepisy odnoszą się do zjawiska tzw. „cienkiej kapitalizacji”, zaś ich celem było zniwelowanie jej skutków – tj. możliwości zaliczania nadmiernych odsetek do kosztów uzyskania przychodu w razie udzielenia spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczki albo kredytu.