Amortyzacja gdy zmiana z ryczałtu na zasady ogólne

Przeczytaj także: Ryczałt ewidencjonowany i zasady ogólne a amortyzacja

Rozpatrzmy następującą sytuację: do tej pory przedsiębiorca prowadził firmę transportową i korzystał z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Z początkiem 2013 r. zmienił formę opodatkowania na zasady ogólne wg skali podatkowej. W prowadzonej działalności wykorzystuje samochód ciężarowy z naczepą, stanowiące jego środki trwałe, a nabyte kilka lat temu. W latach ubiegłych z uwagi na formę opodatkowania nie naliczał odpisów amortyzacyjnych. Czy te może uznać za koszty uzyskania przychodu w roku 2013?

Art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym mówi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stawki ryczałtu dla poszczególnych przychodów ustawodawca określił w art. 12 ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym. W zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton stawka ryczałtu wynosi tutaj 5,5%, zaś w przypadkach pozostałych 8,5%.

Ponieważ opodatkowaniu podlega przychód, nie bierze się tutaj pod uwagę kosztów jego uzyskania, w tym z tytułu amortyzacji środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ryczałtowiec w tym zakresie nie ma żadnych obowiązków. Otóż podatnicy korzystający z tej formy opodatkowania są obowiązani zaprowadzić m.in. wykaz środków trwałych. Zgodnie z §14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 219, poz. 1836 z późn. zm.), wykaz taki powinien zawierać co najmniej następujące dane:

1. liczbę porządkową;
2. datę nabycia;
3. datę przyjęcia do używania;
4. określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
5. określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
6. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów;
7. wartość początkową;
8. stawkę amortyzacyjną;
9. zaktualizowaną wartość początkową;
10. datę likwidacji oraz przyczynę likwidacji albo datę zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jak nietrudno zauważyć, omawiany wykaz jest bardzo zbliżony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Dalsze przepisy §14 przytoczonego rozporządzenia mówią, że za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uważa się tutaj takie składniki majątku, które spełniają przewidziane dla nich definicje w ustawie o podatku dochodowym. Wykaz ten ma przy tym niebagatelne znaczenie w przypadku zmiany formy opodatkowania na taką, która spowoduje ustalanie podatku od dochodu a nie przychodu. Otóż zgodnie z art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym, w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego.

Niestety odpisy za ten okres nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu, na co pośrednio wskazuje treść art. 22n ust. 6 tejże ustawy mówiący, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (w trakcie opodatkowania ryczałtem podatnik prowadzi wykaz, a nie ewidencję).