Spółka komandytowa: przychód kapitałowy u wspólnika z opłat licencyjnych

Przeczytaj także: Sprzedaż praw do własnych utworów nie jest zyskiem kapitałowym

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółki akcyjne „P” i „S” są spółkami produkcyjnymi i komplementariuszami w spółce komandytowej. Większość udziałów z zysku spółki komandytowej przypada na spółki akcyjne. Obie te spółki rozpoznają przychody uzyskana przez spółkę komandytową tak jak przychody własne.

Spółki akcyjne korzystają z uzyskanych od spółki komandytowej praw licencyjnych w celu oznaczania znakami towarowymi swoich produktów. Sprzedaż tych produktów stanowi dla spółek podstawowe źródło przychodu.

Głównym źródłem przychodu spółki komandytowej jest natomiast przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez spółki akcyjne.

Zadano pytanie, czy przychody, które spółki akcyjne rozpoznają z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej należy uznać za przychody ze źródła kapitałowego czy jako przychody pozostałej działalności? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa zmieniająca”).

Kliknij, aby powiekszyć

fot. stokkete - Fotolia.com

Przychody kapitałowe w spółce komandytowej?

Podmiotami obowiązanymi do rozliczenia podatku od dochodu spółki komandytowej są jej wspólnicy a nie sama spółka. Od 2018 r. podatnicy CIT muszą dzielić swoje przychody (i odpowiadające im koszty) do przychodów kapitałowych i z pozostałej działalności gospodarczej. Fiskus twierdzi, że do przychodów kapitałowych trafiają też przychody spółki komandytowej przypadające na wspólnika będącego osobą prawną m.in. z opłat licencyjnych. To bowiem na jego poziomie (a nie spółki komandytowej) należy dokonać odpowiedniej klasyfikacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. (...)

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa, do której zalicza się m.in. spółkę komandytową, jest transparentna w zakresie podatku dochodowego (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Podatnikami są wspólnicy spółki osobowej, którzy w zależności od ich statusu, podlegają pod unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jeżeli wspólnicy są osobami fizycznymi) lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (gdy wspólnikami są osoby prawne). Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka kapitałowa) jest wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki komandytowej (spółki osobowej). W sprawie zastosowanie zatem znajdą unormowania ustawy o CIT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jednym z rodzajów praw majątkowych, o których mowa w powyższym przepisie są licencje. Zatem przychód z tego rodzaju praw majątkowych jest, co do zasady, przychodem z zysków kapitałowych. Wyjątkiem są przychody z licencji bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, odnośnie zmian wprowadzanych do art. 5 ustawy o CIT, czytamy: „Zmiany te mają związek z regulacją wyodrębniającą w ustawie o CIT źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych. Ich celem jest jednoznaczne wskazanie, iż uzyskiwanie przez podatnika tego rodzaju przychodów za pośrednictwem spółki osobowej, w ramach wspólnego przedsięwzięcia itp. nie zmienia ich charakteru. Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych »w ramach« spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (dodawany ust. 1a)”.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że to, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód (do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł) ustala się „na poziomie” spółki niebędącej osobą prawną. Innymi słowy, jeżeli przychód uzyskiwany „w ramach” spółki niebędącej osobą prawną jest przychodem z zysków kapitałowych, to jego przypisanie podatnikowi na podstawie art. 5 ustawy o CIT nie zmienia jego kwalifikacji – przychód ten pozostaje również dla podatnika przychodem z zysków kapitałowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zatem ustalić do jakiego źródła kwalifikuje się przychód Spółki komandytowej w postaci opłat licencyjnych ponoszonych m.in. przez spółkę S., a przypisywany następnie m.in. spółce S. na podstawie art. 5 ustawy o CIT.

Jeszcze raz należy przypomnieć, że na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o CIT, przychód z licencji (opłat licencyjnych) stanowi, co do zasady, przychód z zysków kapitałowych. Przepis ten ustanawia bowiem wyjątek, zgodnie z którym nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych przychody z licencji (opłat licencyjnych) bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przychód uzyskiwany z płatności licencyjnych ponoszonych przez spółkę P. i spółkę S. stanowi główne źródło przychodu Spółki komandytowej. Nie sposób zatem dopatrywać się bezpośredniego związku przychodu Spółki komandytowej w postaci opłat licencyjnych z uzyskiwaniem przez tę spółkę przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Wobec powyższego ustanowione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT wyłączenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przychód Spółki komandytowej w postaci opłat licencyjnych stanowi zatem przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a ustawy o CIT.

Przypisanie przedmiotowego przychodu spółce S. na podstawie art. 5 ustawy o CIT, jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w Spółce komandytowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla spółki P. przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, przychody spółki P. z tego źródła. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów