Nieściągalne wierzytelności w kosztach firmy: nieskuteczna egzekucja

Przeczytaj także: Zaliczanie do kosztów podatkowych umorzonych wierzytelności

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca prowadził egzekucję swoich wierzytelności z faktur sprzedaży przeciwko spółce z o.o. Najpierw w styczniu 2015 r. komornik postanowieniem zawiesił postępowanie egzekucyjne wobec ustalenia, że spółka nie posiada zdolności procesowej ani organów zarządzających (brak wpisów w KRS). Nie wskazano też osób wchodzących w skład zarządu.

Z uwagi na to, że spółka nie miała jakiegokolwiek majątku, wnioskodawca nie zdecydował się na złożenie wniosku o ustanowienie kuratora dla tej osoby prawnej, gdyż poniósłby jedynie koszty postępowania bez ich odzyskania. W efekcie komornik postanowieniem z marca 2016 r. stwierdził umorzenie egzekucji z mocy samego prawa wskazując, że w ciągu roku od dnia zawieszenia postępowania wierzyciel (wnioskodawca) nie dokonał czynności potrzebnej do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W toku egzekucji, przed jej zawieszeniem, nie ujawniono majątku Spółki, a pod adresem wskazanym w KRS nie jest prowadzona działalność Spółki. Nadto, jak wynika z wpisów w dziale 4 KRS, Spółka posiada liczne bezskutecznie egzekwowane zaległości podatkowe na kwotę przeszło 100.000 zł.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy w takim przypadku - posiadając wskazane wyżej postanowienie o umorzeniu egzekucji - może zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Co do zasady zatem, wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątkowo, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które łącznie spełniają dwie przesłanki:
• zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,
• nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

W myśl art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
a. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
b. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
c. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność odpisana jako nieściągalna, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślić należy również, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 updop), może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. W tym znaczeniu przepisy pozostawiły podatnikowi będącemu wierzycielem swobodę oceny stanu faktycznego dotyczącego tego majątku, uznając, że jeśli ten powziąłby wiadomości o składnikach majątku dłużnika innych niż te, z których prowadzona jest egzekucja, względy ekonomiczne spowodowałyby zakwestionowanie ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny, przykładowo w drodze zażalenia na postanowienie tegoż organu.

Innymi słowy jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.
Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wymieniony w art. 16 ust. 2 updop katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Należy również pamiętać, że ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.; dalej: „KPC”), nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne mające za przedmiot sporną Wierzytelność zostało zawieszone postanowieniem komornika z 21 stycznia 2015 r. wobec ustalenia, że dłużnik nie posiadał zdolności procesowej z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji. Postanowieniem z 30 marca 2016 r. komornik umorzył postępowanie egzekucyjne. Podstawą umorzenia, jak wynika z wniosku, był art. 823 KPC. Przepis ten (w brzmieniu na dzień 30 marca 2016 r. – dzień wydania postanowienia u umorzeniu postępowania), stanowił, że postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy samego prawa, jeżeli wierzyciel w ciągu roku nie dokonał czynności potrzebnej do dalszego prowadzenia postępowania lub nie zażądał podjęcia zawieszonego postępowania. Termin powyższy biegnie od dnia dokonania ostatniej czynności egzekucyjnej, a w razie zawieszenia postępowania – od ustania przyczyny zawieszenia.

Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na wskazanej podstawie (art. 823 KPC) zostało wydane, co zauważył we wniosku sam Wnioskodawca, z przyczyn formalnych. Ani z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ani z wcześniej wydanego postanowienia o zawieszeniu tego postępowania, nie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana Wierzytelność. Jak wskazano zaś wyżej, warunkiem koniecznym dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności, a w konsekwencji dla możliwości zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jest m.in. to, aby treść postanowienia nie pozostawiała wątpliwości co do braku majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Tylko postanowienie, z którego jednoznacznie wynika brak majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności może zostać uznane za postanowienie o nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1.

Z powyższych względów nie sposób uznać za postanowienie o nieściągalności opisanego we wniosku postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 823 KPC.(...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów