Odwrotne obciążenie na usługi budowlane a status inwestora i budynku

Przeczytaj także: Czy będzie szybszy zwrot VAT w budownictwie?

Załóżmy, że Kowalski chce sobie wybudować dom. Do tego zadania wynajął firmę budowlaną, która ma przeprowadzić niezbędne prace poczynając od wykopów aż do stanu domu pod klucz (samemu zainteresowanemu pozostanie tylko umeblowanie). Budynek mieszkalny będzie miał powierzchnię użytkową ok. 250 m².

Główny wykonawca jednakże do poszczególnych etapów budowy zamierza korzystać z usług podwykonawców - zewnętrznych ekip budowlanych specjalizujących się w określonych czynnościach. Jak na tle podatku VAT powinny wyglądać rozliczenia na poszczególnych etapach (czyli podwykonawcy - główny wykonawca; ewentualnie: podpodwykonawca - podwykonawca oraz inwestor - główny wykonawca)?

Od 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT został dołączony nowy załącznik nr 14. Zawiera on wykaz usług, które są rozliczane w ramach odwrotnego obciążenia (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT). Pozycje 2-48 tego załącznika odnoszą się do usług budowlanych.

Aby jednak odwrotne obciążenie zastosować do tych usług, spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (czyli podatnik VAT czynny),
• usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
• usługodawca świadczy usługi budowlane jako podwykonawca.

Tylko w przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia do wykonanych usług. W pozostałych sytuacjach usługodawca dolicza do wartości wykonanej usługi podatek VAT wg właściwej stawki (bądź nie - jeżeli korzysta ze zwolnienia z podatku)


Kim jest podwykonawca? Ustawa o VAT nie precyzuje tego pojęcia. Niemniej zarówno w broszurze informacyjnej „Objaśnienia podatkowe - stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych” - dostępnej na stronie resortu finansów, jak też w wydawanych interpretacjach podatkowych organy posługują się definicją słownikową. Zgodnie z nią podwykonawca to firma (czy osoba) wykonująca zlecenie dla głównego wykonawcy. Podwykonawcą jest także każdy kolejny wykonawca działający na zlecenie podwykonawcy.
Rozróżniamy tutaj zatem:

• inwestora - czyli podmiot zamawiający daną usługę
• głównego wykonawcę - czyli podmiot przyjmujący zlecenie od inwestora i dający na tej podstawie określone zlecenie dla podwykonawcy
• podwykonawcę - czyli podmiot wykonujący określone czynności na zlecenie głównego wykonawcy bądź od innego podwykonawcy.

W naszym przypadku zatem Kowalski jest inwestorem zaś firma, której zlecił budowę domu - głównym wykonawcą. Status inwestora na potrzeby VAT nie ma natomiast żadnego wpływu na sposób rozliczenia zleconych prac pomiędzy głównym wykonawcą a podwykonawcą.

W związku z powyższym, jeżeli tylko podwykonawca i główny wykonawca będą czynnymi podatnikami VAT, zaś zlecone prace będą się mieścić w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, pomiędzy tymi podmiotami przedmiotowe usługi będą rozliczane w ramach odwrotnego obciążenia.

Z kolei główny wykonawca inwestorowi (czyli Kowalskiemu) wystawi fakturę już z VAT-em. Jaką stawkę powinien tutaj zastosować?

Stawkę 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, jak i robót budowlanych na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² oraz lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m². Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych określa, które nieruchomości należy tutaj zaliczyć do „mieszkalnych”.

Jeżeli powierzchnia użytkowa budynku czy lokalu przekracza powyższe limity, należy zastosować 2 stawki VAT (wartość usługi przypadająca ponad te limity objęta jest stawką podstawową VAT a do limitów stawką obniżoną; jako klucz podziału przyjmuje się tutaj powierzchnię użytkową danej nieruchomości).

W naszym przypadku dom Kowalskiego ma mieć powierzchnię użytkową ok. 250 m². Mieści się zatem we wskazanym limicie, w związku z czym główny wykonawca do swojej usługi zastosuje 8% stawkę VAT. Co ważne - taką też stawkę będzie wykazywał w ramach odwrotnego obciążenia od zakupionych usług budowlanych od podwykonawców.

Niemniej główny wykonawca powinien się tutaj zaopatrzyć w dokumenty, które potwierdzą prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2016 r., nr ILPP2/4512-1-837/15-4/SJ uznał, że w zakresie zastosowania właściwej stawki opodatkowania to na podatniku ciąży odpowiedzialność w zakresie udowodnienia wystąpienia okoliczności uzasadniających zastosowanie stawki podatku innej niż stawka podstawowa, tj. w tym przypadku 8%. Ustawodawca oczekuje, aby to podatnik wykazał, że świadczone przez niego usługi są związane z budownictwem mieszkaniowym oraz, że powierzchnie użytkowe są odpowiednie. Powyższe ma wynikać z materiału dowodowego jakim dysponuje podatnik. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawcze wydane na jej podstawie nie określają rodzaju i formy dokumentów, jednakże podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne, które formalnie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać będą powierzchnię użytkową, rozumianą zgodnie z powołanymi powyżej przepisami w tym zakresie, np. kserokopia dokumentacji budowlanej, na podstawie której taką powierzchnię można obliczyć, akt notarialny, w którym wymieniona byłaby powierzchnia mieszkania lub budynku, przydział ze spółdzielni z wymienionymi powierzchniami poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych, itp.

Odniesienie powyższego do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji, prowadzi do wniosku, że fakt posiadania przez Wnioskodawcę oświadczeń klientów stanowiących, iż zakup usługi będzie przeznaczony na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak również protokołów odbioru robót – nie jest wystarczający do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Jak wskazano bowiem powyżej, dokumenty uprawniające do obniżenia stawki podatku powinny być wiarygodne i w sposób niebudzący wątpliwości powinny potwierdzać związek wykonanych robót z budownictwem mieszkaniowym. Samo oświadczenie nabywcy usług, czy protokół odbioru robót nie jest jednak dowodem wystarczającym. (...)”

Dokumentacja taka jest niezbędna głównemu wykonawcy nie tylko przy wystawieniu faktury inwestorowi za wykonane usługi, ale także do rozliczenia nabytych w tym celu usług budowlanych od podwykonawców w ramach odwrotnego obciążenia, które opodatkuje on u siebie 8% stawką VAT.

Wskazana dokumentacja nie jest natomiast potrzeba podwykonawcom - jako że ci VAT-u dla swojej sprzedaży tutaj nie naliczają. Muszą oni jednak zaopatrzyć się w dokumentację, z której będzie wynikać, że faktycznie dane usługi budowlane wykonywali jako podwykonawcy na rzecz głównego wykonawcy będącego czynnym podatnikiem VAT, dzięki czemu nie byli obowiązani do doliczania VAT.