Odwrotne obciążenie w VAT na usługi budowlane

Przeczytaj także: Kto i kiedy składa informację VAT-27 z odwrotnym obciążeniem?

Mechanizm odwróconego VAT zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego od danej czynności (która rzecz jasna podlega opodatkowaniu VAT-em) jest nabywca towarów czy usług. Jest to odstępstwo od zasady ogólnej mówiącej, że to sprzedawca towaru czy usługi powinien od niej rozliczyć podatek należny.

W ostatnich latach to odstępstwo jest jednak coraz szerzej stosowane. Z początkiem 2017 r. objęło rynek budowlany.

Mamy zatem nowe zasady rozliczania VAT od niektórych czynności (w ramach odwróconego obciążenia) oraz nowy załącznik do ustawy mówiący, do których czynności zasady te należy stosować. Nowych usług (budowlanych) tak rozliczanych jest aż 47 (jedna była już wcześniej).

Stosujemy klasyfikację PKWiU z 2008 r.

Resort finansów w broszurze wyjaśnił, że usługi budowlane, podlegające rozliczeniu w ramach odwrotnego obciążenia, a wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, należy identyfikować przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.

Ustawa nie wymaga tutaj posiadania opinii klasyfikacyjnej GUS - podatnicy mogą dokonywać samodzielnej identyfikacji świadczonej usługi uwzględniając wytyczne metodologiczne do klasyfikacji. Niestety odpowiadają oni też za błędy w nieprawidłowym sklasyfikowaniu danej usługi.

Resort wskazał, że także niektóre usługi wynajmu mogą być na takich zasadach rozliczane. Pisaliśmy o tym szerzej w artykule: Uwaga na odwrotne obciążenie od wynajmu maszyn budowlanych!

Podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT od usługi budowlanej w ramach odwrotnego obciążenia

Obowiązek rozliczenia VAT przechodzi na nabywcę, gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (a więc mówiąc prościej: zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
• usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
• usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Resort finansów podkreśla, że przy tego typu usługach nie ma żadnego limitu, którego przekroczenie skutkowałoby obowiązkiem rozliczenia VAT w ramach odwrotnego obciążenia. Istnieją jednakże inne niebezpieczeństwa błędów.

Pierwszym zagrożeniem jest tutaj odpowiednia identyfikacja statusu nabywcy. Usługodawca musi się upewnić, że usługobiorca jest podatnikiem VAT czynnym. Może to zrobić na dwa sposoby:

• może potwierdzić ten status wnioskując do naczelnika urzędu skarbowego o wydanie przez niego stosownego zaświadczenia na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT,
• może skorzystać z usługi Ministerstwa Finansów w zakresie bazy podatników on-line pod adresem: za pomocą NIP usługobiorcy.

Drugie niebezpieczeństwo polega na prawidłowym określeniu, czy usługodawca jest podwykonawcą.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zaś zdaniem resortu dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego:
„podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”

W związku z tym, jeżeli generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten staje się jego podwykonawcą.

Pytanie, czy podwykonawcą jest także każdy kolejny wykonawca, wykonujący swoje zlecenie na rzecz nie głównego wykonawcy a już podwykonawcy. Resort finansów potwierdza że tak. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do generalnego/głównego wykonawcy, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.

W związku z tym każdy kolejny podatnik w szeregu zleceń będzie świadczył swoje usługi w ramach odwrotnego obciążenia. Obowiązek rozliczenia VAT będzie tutaj zatem ciążył na podatniku zlecającym wykonanie robót.

Inaczej jest jedynie na poziomie rozliczeń inwestor - główny wykonawca.

Odwrotne obciążenie w konsorcjum

Konsorcjum jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Często inwestycje budowlane są realizowane przez wykonawców funkcjonujących w formie takiego konsorcjum. Model funkcjonowania konsorcjum może być jednak różny. To od niego w dużej mierze zależeć będzie natomiast sposób rozliczenia VAT.

Resort finansów przytoczył w broszurze dwa przykłady pokazujące, jak konkretne postanowienia umowy wpływają na rozliczenie VAT w przypadku wystąpienia konsorcjum:

Przykład 1
Z zapisów umowy konsorcjum wynika, że każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót budowlanych. Realizacja tych robót dokonywana jest bezpośrednio na rzecz inwestora. Każdy z konsorcjantów rozlicza się z wykonanych robót z inwestorem odrębnie, każdy z nich otrzymuje też od niego wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace. Faktury wystawiane są przez podmioty A, B i C dla inwestora.

W takiej sytuacji uznać należy, że każdy z konsorcjantów jest bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora i nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). Każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji.

Przykład 2
Z zapisów umowy konsorcjum wynika, że jeden z konsorcjantów (A) reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem - w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. Lider konsorcjum). Podmiot A dokonuje też rozliczeń z poszczególnymi konsorcjantami za wykonane przez nich na rzecz Lidera konsorcjum usługi budowlane – w zakresie określonym w umowie konsorcjum. Faktury za zrealizowane roboty budowlane wystawiane są:

• przez poszczególnych konsorcjantów (B i C) dla podmiotu A za zakres robót pozostający w ich wykonaniu,
• przez A dla inwestora - za całość zrealizowanych robót (na które składają się roboty wykonane przez A, Bi C - zgodnie z umową).

Przy tego rodzaju stosunkach biznesowych uznać należy, że:

• B i C są podwykonawcami A - obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez tych podatników czynności będzie ciążył na A na zasadzie odwróconego obciążenia,
• A – jako generalny wykonawca – usługę na rzecz inwestora rozlicza na zasadach ogólnych, tj. wystawia fakturę zawierającą podatek VAT i rozlicza go w swojej deklaracji,
• Jeżeli nastąpi wykonywanie usług również między A oraz B lub C, to A wystawia także fakturę na zasadzie odwrotnego obciążenia.