Amortyzacja jednego środka trwałego wytworzonego z kilku innych

Przeczytaj także: Fiskus daje ulgi podatkowe i pozbawia do nich prawa

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca w prowadzonej firmie wykorzystuje środki trwałe, które są amortyzowane, a odpisy amortyzacyjne trafiają do kosztów uzyskania przychodu. Amortyzował on m.in. środek trwały, będący wyposażeniem mobilnej stacji naziemnej oraz środek trwały – wysokiej klasy specjalistyczny komputer. Zainteresowany nabył dwa nowe urządzenia (komputery), które zostały jako części połączone z obecnie amortyzowanymi środkami trwałymi (wskazanymi powyżej). W ramach zestawu powstało jedno nowe urządzenie, na które składały się dwa nowe komputerowy oraz dotychczasowe środki trwałe, podlegające amortyzacji.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy postąpił prawidłowo wycofując w takim przypadku z ewidencji środków trwałych te urządzenia, które utworzyły nowy środek trwały, zaś przyjmując za jego wartość początkową niezamortyzowaną część starych środków trwałych oraz cenę nabycia nowych komputerów? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(...) Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. apops - Fotolia.com

Jak ustalić wartość środka trwałego

Gdy do wytworzenia środka trwałego zostały wykorzystane inne takie składniki majątku, ich niezamortyzowane wartości początkowe będą podstawą do ustalenia takiej wartości nowego środka trwałego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22d ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22ai 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi on spełniać łącznie następujące przesłanki:
• stanowić własność lub współwłasność podatnika,
• zostać przez niego nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
• musi być kompletny i zdatny do użytku,
• musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej lub oddany w najem, dzierżawę lub leasing,
• przewidywany okres jego używalności w prowadzonej przez podatnika działalności musi być dłuższy niż rok.

Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego. Jednym z kryteriów zakwalifikowania składników majątku do środków trwałych podlegających amortyzacji jest kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania. Na kompletność i zdatność do użytku należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat wykorzystywania środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity. Środek trwały zdatny do użytku to rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych mu funkcji. Kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej i konwencjonalnej. Kompletność środka trwałego bywa także rozumiana jako zdolność środka trwałego do samoistnego działania.

W związku z powyższym, w przypadku gdy urządzenie składa się z mniejszych urządzeń lub w sytuacji, gdy dla prawidłowego funkcjonowania dane urządzenie wymaga zainstalowania dodatkowych urządzeń, co do zasady mamy do czynienia z jednym środkiem trwałym w rozumieniu cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Należy zauważyć, że podatnik – wprowadzając środek trwały do ewidencji – musi określić jego wartość początkową. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia, został określony w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia.

Przy czym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 cyt. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 20 cyt. ustawy, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Ponadto, przepis art. 22g ust. 21 ustawy stanowi, że jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w ust. 20.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego, zarówno w następstwie trwałego odłączenia od danego środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej, jak i jej przyłączenia do innego środka trwałego, to tym bardziej w sytuacji wykorzystania poszczególnych (amortyzowanych uprzednio) środków trwałych w procesie powstania nowego środka trwałego, zachodzi konieczność uwzględnienia wyłącznie ich niezamortyzowanej wartości początkowej, tj. wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.(...)

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że skoro powstały nowy środek trwały sklasyfikowany przez Wnioskodawcę w Klasyfikacji Środków Trwałych jako „Zestawy komputerowe” został utworzony z dwóch nowych komputerów oraz wcześniej wykorzystywanych w działalności gospodarczej i amortyzowanych środków trwałych: specjalistycznego komputera oraz wyposażania mobilnej stacji naziemnej, to wartość początkową nowo powstałego środka trwałego, zgodnie z dyspozycją art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić jako sumę ceny nabycia nowych komputerów oraz ceny nabycia specjalistycznego komputera i wyposażenia mobilnej stacji naziemnej, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wycofaniem z ewidencji środków trwałych specjalistycznego komputera i wyposażania mobilnej stacji naziemnej. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów