W 2017 r. kompensata nie pozbawi kosztów uzyskania przychodu

Przeczytaj także: System kompensat (Netting) nie pozbawia kosztów podatkowych

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza dokonywać potrąceń (kompensat) wzajemnych wierzytelności z kontrahentami - zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Potrącenie będzie dotyczyło tylko wierzytelności wzajemnych, jednorodzajowych, wymagalnych, których można dochodzić przed sądem.

Na skutek takiego potrącenia wierzytelności będą umarzane do wysokości wierzytelności niższej. Fizycznie (czyli zapłatą w pieniądzu) regulowana będzie tylko ta część zobowiązania, która nie była objęta kompensatą. W pozostałym zakresie strony przyjmą, że z chwilą dokonania kompensaty zobowiązania zostały zaspokojone i tym samym wygasną.

Spółka zadała pytanie, czy w takim przypadku będzie uprawniona do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczanych poprzez kompensatę, bez względu na kwotę zobowiązania? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Zdaniem Spółki, po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczonych poprzez kompensatę (potrącenie), bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780) znowelizowano Ustawę CIT poprzez dodanie art. 15d, zgodnie z którym, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Natomiast art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej od 1 stycznia 2017 r. będzie brzmiał: Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:
1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zarówno przepisy Ustawy CIT, jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia). Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Niemniej jednak, zasady i skutki dokonywania kompensaty (potrącenia) regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: „KC”). Z uwagi na brak definicji w Ustawie CIT oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, zgodnie z regułami wykładni prawa, należy sięgnąć do definicji tych pojęć określonych w innych dziedzinach prawa - w tym przypadku do KC.

Art. 498 KC stanowi, że:
§ 1 Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.
§ 2 Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższa regulacja KC stanowi podstawę powszechnie występujących w obrocie gospodarczym rozliczeń dokonywanych pomiędzy kontrahentami. Z KC wynikają następujące warunki dokonania potrącenia (kompensaty):
1. wierzytelności muszą być wzajemne, co oznacza, że każda ze stron jest wierzycielem drugiej i jednocześnie jej dłużnikiem;
2. wierzytelności muszą być jednorodzajowe,
3. obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Co istotne, w § 2 art. 498 KC postanowiono, że skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. KC nie definiuje pojęcia umorzenia zobowiązania czy należności. Niemniej jednak z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „umorzyć, umarzać” oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Zatem, czynności dokonywania potrącenia (kompensaty) nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu wyżej wskazanego Słownika „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem istotą i skutkiem potrącenia jest to, że strony transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń. W efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, art. 15d Ustawy CIT obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. nie będzie miał zastosowania w przypadku dokonywania potrącenia (kompensaty). Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, z którego wynika, że: „Zmniejszenie tego limitu wraz z określeniem skutków w podatkach dochodowych dla działania niezgodnego z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej powinno sprawić, że znacząco większa część transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi będzie rejestrowana na rachunkach płatniczych, co powinno pozytywnie wpłynąć nie tylko na ograniczanie szarej strefy w gospodarce, ale również pełne realizowanie obowiązków podatkowych przedsiębiorców. (...) Należy zauważyć przy tym, że proponowane działanie wpisuje się w tendencję widoczną w działaniach innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Polega ona bowiem bądź na wprowadzaniu ograniczeń podobnych do istniejącego na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. wskazywaniu obowiązku rozliczania transakcji dokonywanych między podmiotami profesjonalnymi (przedsiębiorcami) w formie bezgotówkowej, bądź systematycznym obniżaniu progu dokonywanych transakcji gotówkowych.”

W ocenie Spółki, z powyższego uzasadnienia wynika, że istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata) jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania, powinna być uznana za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d Ustawy CIT.

Spółka podkreśla również, że w trakcie prac legislacyjnych, na etapie konsultacji publicznych zgłoszono m.in. konieczność doprecyzowania treści proponowanych przepisów z uwagi na to, że rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach, np. drodze potrącenia/kompensaty.

W odpowiedzi na to, Minister Finansów uznał uwagę za niezasadną. Zdaniem Ministra Finansów: „Przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się.” Tym samym stanowisko Spółki, jej zdaniem, należy uznać za zasadne.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do absurdalnych konsekwencji w obrocie gospodarczym. Gdyby bowiem przyjąć, że potrącenie (kompensata) to płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, to:
1. na gruncie Ustawy CIT – strony nie mogłyby zaliczać do kosztów podatkowych wydatków „regulowanych” w formie kompensaty (gdyby potrącenie dotyczyło kwoty wyższej niż 15.000 zł);
2. na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – strony transakcji, w świetle tej ustawy, nie będą mogły dokonywać kompensaty należności większych niż 15.000 zł. Ustawa o swobodzie działalności, wprowadzając limit transakcji gotówkowych, również posługuje się zwrotem: płatność dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ocenie Spółki, tak dalece idące wnioski nie są racjonalne i nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa. Skutkowałyby one bowiem bezpodstawnym ograniczeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów