Aport w zamian za udziały spółki: agio bez podatku

Przeczytaj także: Aport do spółki za udziały: agio bez podatku dochodowego

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Wnioskodawca, spółka z o.o., w przyszłości może wnieść do innych spółek kapitałowych wkłady niepieniężne (w różnej formie: nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych itp.) w zamian z udziały tych spółek.

Wartość wnoszonego aportu - wkładu niepieniężnego, będzie każdorazowo określana w wartości wynikającej z wyceny rzeczoznawcy. Za wkład taki wnioskodawca obejmie udziały bądź akcje spółki kapitałowej w wartości nominalnej. Może przy tym wystąpić sytuacja, że wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości wniesionego aktywa. Powstała w ten sposób różnica będzie przekazywana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej (tzw. agio). Wskutek tego wartość nominalna udziałów powiększona o agio będzie odpowiadać wartości wniesionego aportu.

Zadano pytanie, w jakiej wysokości wnioskodawca powinien określić po swojej stronie przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce Kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci Aktywa, które nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, należy uznać, że na podstawie powyższej regulacji przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu PDOP z tytułu objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za aport w postaci Aktywa będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w tej spółce.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. Bacho Foto - Fotolia.com

Aport za udziały i agio w podatku dochodowym

Jedynie wartość nominalna nabytych za aport udziału określa wartość przychodu. Agio jest poza podatkiem.

Na podstawie art. 12 ust. 1b pkt 1-3 ustawy o PDOP, przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu:
i. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
ii. wpisu do rejestru podwyższania kapitału zakładowego spółki, albo
iii. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Prawna możliwość zastosowania agio w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych.

Należy podkreślić, że pojęcie „wartości nominalnej” udziałów ma konkretne znaczenie, nadane mu przez regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r., (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”). Mianowicie, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to liczba i wartość udziałów, określona w umowie spółki (art. 157 § 1 pkt 5 KSH) - czyli konkretna, wskazana w umowie spółki wartość pieniężna, określona w sposób „trwały” (co oznacza, że nie ulega ona zmianie w przypadku zmiany sytuacji majątkowej spółki, i nawet wówczas, gdy wartość rynkowa udziału ulega zmianie - np. ze względu na osiągany przez spółkę zysk - wartość nominalna pozostaje niezmienna).

Wartość nominalna udziałów nie może zresztą ulegać zmianom innym, niż zmiany wynikające z umowy spółki, bowiem służy ona do określenia praw danego wspólnika w spółce. Jednocześnie KSH przewiduje sytuację, w której udział obejmowany jest po cenie wyższej niż wartość nominalna (art. 154 § 3 KSH) - regulacja ta w sposób wyraźny dopuszcza sytuację, w której wkład przewyższa wartość nominalną wydawanych w zamian za ten wkład udziałów (a jednocześnie nic nie wskazuje na to, by pojęcie „wartości nominalnej” ulegało w takim przypadku zmianie i oznaczało de facto np. „wartość rynkową”). Podobne regulacje, jeżeli chodzi o wymiar merytoryczny obejmowania akcji obowiązują w stosunku do spółki akcyjnej (tj. art. 304 § 1 pkt 5, art. 309 § 2 oraz art. 396 § 2 KSH).

Podsumowując, pojęcie „wartości nominalnej” należy uznać za całkowicie jasne. Co za tym idzie, należy przyjąć, że ustawodawca, posługując się w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP pojęciem „wartości nominalnej”, w sposób jednoznaczny określił, w jakiej wysokości może powstać przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określenie przychodu w wartości wyższej aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce Kapitałowej nie znajduje podstaw prawnych w związku z regulacjami prawa prywatnego (tj. KSH), jak również w świetle ustawy o PDOP w sytuacji gdy wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości rynkowej potwierdzonej wyceną sporządzoną przez niezależnego rzeczoznawcę. Byłaby to bowiem interpretacja contra legem - tzn. prowadząca do rezultatów sprzecznych z wykładnią literalną przepisów ustawy (a taka wykładnia, zgodnie z powszechnie przyjmowanym poglądem, jest niedopuszczalna).

Zgodność art. 12 ust. 1 pkt 7 z brzmieniem art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przyjęcie odmiennego poglądu, zgodnie z którym w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego z agio przychodem obejmującego udziały za taki wkład byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów (odpowiadająca rynkowej wartości przedmiotu aportu), mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia.

Powyższe wynika z treści art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP, określającego koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z tym przepisem - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Gdyby, zatem przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce Kapitałowej został ustalony w wysokości wyższej niż wartość nominalna objętych udziałów (np. w wysokości równej rynkowej wartości przedmiotu aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną objętych za aport udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów w świetle art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o PDOP, podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów