Podatek dochodowy: ważność certyfikatu rezydencji

Przeczytaj także: Organizacja targów bez podatku u źródła

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka nabywa od osób prawnych niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu świadczenia objęte podatkiem u źródła. W związku z tym dokonując wypłat należności na rzecz kontrahentów zagranicznych, spółka będzie obowiązana, jako płatnik, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym zastosowanie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego uzależnione jest od zapisów wynikających z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest jednakże możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W związku z tym w celu zastosowania niższej stawki podatku bądź jego niepobrania, spółka będzie obowiązana dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego.

Certyfikat taki jest dokumentem specyficznym, którego treść nie jest uregulowana w żaden sposób. Stąd występuje tutaj duża dowolność. Spółka będzie otrzymywać certyfikaty, które mogą wskazywać/wskazują okres rezydencji kontrahenta zagranicznego w następujący sposób:
a. okres posiadania przez kontrahenta zagranicznego rezydencji podatkowej w roku poprzednim oraz w roku bieżącym - np. był rezydentem od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., oraz jest rezydentem, z datą wydania certyfikatu w roku następnym, np. 18 kwietnia 2016 r.;
b. okres posiadania przez kontrahenta zagranicznego rezydencji podatkowej w kilku latach poprzednich i w roku bieżącym - np. był rezydentem od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. oraz jest rezydentem, z datą wydania certyfikatu w roku następnym, np. 18 kwietnia 2016 r.;
c. okres posiadania przez kontrahenta zagranicznego rezydencji podatkowej w kilku latach poprzednich - np. był rezydentem od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r., z datą wydania certyfikatu w roku następnym, np. 18 kwietnia 2016 r.;
d. okres posiadania przez kontrahenta zagranicznego rezydencji podatkowej w roku bieżącym - np. jest rezydentem, z datą wydania certyfikatu w danym roku, np. 29 stycznia 2016 r.;
e. z dniem, np. 21 października 2015 r. potwierdza, że kontrahent zagraniczny jest rezydentem, z datą wydania certyfikatu, 21 października 2015 r.;
f. okres posiadania przez kontrahenta zagranicznego rezydencji podatkowej w roku poprzednim - np. był rezydentem w roku 2015 r., z datą wydania certyfikatu w roku następnym, np. 10 lutego 2016 r.;
g. data wydania, np. 29 kwietnia 2016 r., z informacją, że jest ważny na rok 2016;
h. data wydania, np. 6 listopada 2015 r., bez wskazania innych szczegółów.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy, jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy (przykład c) i f)) certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania?
2. Czy, jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także użyte jest stwierdzenie, że Kontrahent zagraniczny nadal jest rezydentem (przykład a) i b)) certyfikat jest uwzględniany w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu oraz roku bieżącego, w którym certyfikat został wydany niezależnie od momentu jego wydania?
3. Czy, jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia (przykład d), e) i h)), certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania?
4. Czy, jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazana data ważności na dany rok (przykład g) certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce we wskazanym roku?

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i odstąpił od jego uzasadnienia prawnego. Stanowisko to było następujące:

„(...) Ad. 1
Jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy (przykład c) i f)), certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu, niezależnie od momentu jego wydania.

Ad. 2
Jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także użyte jest stwierdzenie, że Kontrahent zagraniczny nadal „jest rezydentem” (przykład a) i b)), certyfikat jest uwzględniany w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania oraz roku bieżącego, w którym certyfikat został wydany przez okres 12 miesięcy od dnia wydania.

Ad. 3
Jeżeli w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia (przykład d), e) i h)), certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Ad. 4
Jeżeli w certyfikacie rezydencji jest wskazana data ważności na dany rok (przykład g), certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce we wskazanym roku.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 12 Ustawy CIT, certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Jest to zatem dokument potwierdzający status podatnika dla celów podatku dochodowego, przy czym przepis nie określa jednak szczegółowych wymogów dotyczących tego dokumentu. Również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie określają formy zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedziby.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przychodów:
1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
-ustala się w wysokości 20% przychodów;
3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej
-ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z ww. tytułów są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na to, że z przepisów z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika, z jakich elementów winien składać się taki certyfikat, w tym okres jego ważności, w Ustawie CIT wskazano, że jeżeli certyfikat nie zawiera okresu jego ważności płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania (art. 26 ust. 1i Ustawy CIT). Niemniej „okres jego ważności” nie został zdefiniowany, a jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Spółka będzie otrzymywać certyfikaty z różnych państw i ich zakres, w tym odnoszący się do określenia okresu ważności jest zróżnicowany.

Zakładając, że przez „okres jego ważności” należy rozumieć okres stwierdzający status podatnika, a więc Kontrahenta zagranicznego, jako rezydenta podatkowego danego państwa, Spółka będzie uprawniona uwzględniać certyfikat przy poborze podatku:
1. jeżeli w treści certyfikatu wyraźnie wskazany będzie okres posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez Kontrahenta zagranicznego - w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie wskazanym w certyfikacie (także na przeszłość) - przykład c), f), g), a także a) i b) w przyszłości,
natomiast
2. jeżeli w treści certyfikatu nie będzie wskazany okres posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez Kontrahenta zagranicznego - w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie kolejnych 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu - przykład d), e), h), a także a) i b) w przyszłości.

Na powyższe rozumienie wskazuje także art. 26 ust. 1j Ustawy CIT, z którego wynika, że jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 1i, miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 1i stosuje się odpowiednio. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że okres dwunastu miesięcy (od dnia wydania certyfikatu), o którym mowa w ust. 1i odnosi się do „miejsca siedziby podatnika”, bowiem jeżeli ulega ono zmianie podatnik jest obowiązany udokumentować nowe miejsce siedziby nowym certyfikatem.

W związku z powyższym w art. 26 ust. 1i Ustawy CIT ustawodawca wskazał, że:
• jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji zawierającym okres ważności - rozumiany, jako okres posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez Kontrahenta zagranicznego - Wnioskodawca uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych we wskazanym w certyfikacie okresie posiadania rezydencji podatkowej danego państwa przez Kontrahenta zagranicznego (także na przeszłość),
• jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu ważności - (certyfikat został wydany „na przyszłość”) - Wnioskodawca uwzględnia ten certyfikat w odniesieniu do płatności dokonanych w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu.

Reasumując, zdaniem Spółki „okresem ważności” certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1i Ustawy CIT, jest wskazany w certyfikacie rezydencji „okres posiadania rezydencji podatkowej” przez Kontrahenta zagranicznego.

W związku z powyższym, z uwagi na zróżnicowaną treść otrzymywanych w przyszłości certyfikatów, w przypadku gdy:
1. w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy (przykład c) i f)), to certyfikat jest uwzględniany wyłącznie w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania;
2. w certyfikacie rezydencji jest wskazany okres, którego certyfikat dotyczy, a także użyte jest stwierdzenie, że Kontrahent zagraniczny nadal jest rezydentem (przykład a) i b)), to certyfikat jest uwzględniany w odniesieniu do wypłat ze wskazanego okresu niezależnie od momentu jego wydania oraz do roku bieżącego, w którym certyfikat został wydany przez okres 12 miesięcy od dnia wydania;
3. w certyfikacie rezydencji nie jest wskazany okres, którego dotyczy, a jedynie wskazana jest data jego wystawienia (przykład d), e) i h)), to certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania;
4. w certyfikacie rezydencji jest wskazana data ważności na dany rok (przykład g) certyfikat uwzględniany jest wyłącznie do transakcji mających miejsce we wskazanym roku.

Inne rozumienie okresu ważności, niż wyżej wskazane, a mianowicie, jako okres ważności certyfikatu jako dokumentu nie jest uzasadnione. Wynika to z tego, że Wnioskodawca nie mógłby posłużyć się certyfikatem, w którym w odniesieniu np. do okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., który będzie wydany 31 grudnia 2015 r. w stosunku np. do płatności dokonanych 13 grudnia 2015 r., bowiem płatność ta została dokonana przed okresem ważności certyfikatu, rozumianego jako okres ważności dokumentu. Przy takim rozumieniu okresu ważności Spółka nie mogłaby skutecznie posłużyć się takim certyfikatem. (...)”

Pełną treść interpretacji można przeczytać na stronie Ministerstwa Finansów