Błędy formalne faktury nie pozbawiają prawa do odliczenia VAT

Przeczytaj także: Pomyłka w nazwie firmy a prawo do odliczenia VAT

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1131/14.

Sprawa dotyczyła Spółki do której zostało wniesione w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 55^¹ Kodeksu cywilnego prowadzone przez osobę fizyczną. W zamian za wniesiony wkład w formie tego przedsiębiorstwa, osoba fizyczna objęła akcje spółki wyemitowane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego.

Po dniu aportu do spółki wpływają faktury obejmujące dane przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które nie zostały wcześniej rozliczone przez to przedsiębiorstwo i dotyczą zakupów mających związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi obecnie przez spółkę. Faktury te zostały wystawione zarówno przed jak i po dniu aportu.

Spółka wystąpiła do fiskusa z pytaniem, w którym momencie może odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących zakupów przedsiębiorstwa osoby fizycznej, tj. od razu, na zasadach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 12 ustawy o VAT (mimo wskazania na fakturach jako nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej, które zostało wniesione do spółki aportem) czy dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej nazwę nabywcy na spółkę?

Organ wydający interpretację uznał, że faktury wystawione przed datą wniesienia aportu, w których jako nabywcę wskazano osobę fizyczną, a które wpłynęły do wnioskodawcy po dniu aportu są podstawą do rozliczenia. Wnioskodawcy przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, bez obowiązku korygowania danych nabywcy.

Natomiast w przypadku, gdy po dniu aportu wpływają faktury wystawione po dniu aportu, w których jako nabywcę wskazano przedsiębiorstwo osoby fizycznej, spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale pod warunkiem uprzedniego skorygowania tych dokumentów w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmiot już nieistniejący, a faktycznym nabywcą jest spółka.

Sprawa trafiła do sądu, niemniej WSA w Krakowie oddalił skargę przyznając rację fiskusowi. Skarżąca złożyła w związku z tym kasację do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał ją za zasadną.

NSA w pierwszej kolejności uznał za nietrafne stwierdzenie organu, że faktura wystawiona po przekształceniu (wniesieniu aportu) działalności osoby fizycznej w spółkę niemającą osobowości prawnej na podmiot przekształcony, a nie jego następcę prawnego (czyli spółkę) jest fakturą wystawioną na podmiot nieistniejący. Istotą przekształcenia (transformacji) jest bowiem zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot, wobec czego podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, jest kontynuowana w innej formie prawnej, przez tenże podmiot.

Powołując się na zasadę neutralności NSA za błędny uznał także pogląd, że faktura wystawiona, po przekształceniu przedsiębiorcy w spółką, na tegoż przedsiębiorcę a nie spółkę, nie daje spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego do czasu skorygowania tego błędu.

Jedynie bowiem wówczas, gdy wadliwość formalna faktury jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową, a przed wydaniem decyzji podatkowej nie skorygowano tych wadliwości w stosownym trybie – możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi ono bowiem w takim przypadku naruszenia dyrektywy unijnej, a tym samym ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomyłka na fakturze dotycząca informacji wiążącej się z nabywcą, może być skorygowana notą korygującą. Już sam ustawodawca uznał w związku z tym, że została ona uznana za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie noty korygującej taką wadliwość.

W związku z tym, zdaniem NSA nabywca ma prawo do odliczenia z faktury dotkniętej taką wadą podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (o ile faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję) i to niezależnie od tego, czy formalne wady faktury skoryguje notą korygującą.

Jeżeli bowiem nie są podważane materialne przesłanki do odliczenia podatku, brak jest podstaw do negowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych uchybieniami formalnymi.

Reasumując NSA uznał, że:

1. Faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej).
2. Faktura, która nie została skorygowana, a jej wadliwość formalna jest na tyle poważna, że uniemożliwia ustalenie, jaki jest faktyczny (podmiotowy lub przedmiotowy) zakres transakcji wykazanych na fakturze, a tym samym, czy są one rzeczywistymi świadczeniami, co rodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia oraz uniemożliwia kontrolę prawidłowego poboru podatku przez administrację podatkową – nie daje podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, co nie narusza zasady neutralności i proporcjonalności.

Oczywiście ze względów formalnych wskazane jest, aby fakturę z błędami opisanymi w pkt 1 skorygować tak, aby błędy te usunąć, niemniej nie można od tej korekty uzależnić prawa podatnika do odliczenia z niej podatku naliczonego.