Amortyzacja środka trwałego gdy cienka kapitalizacja

Przeczytaj także: Cienka kapitalizacja wpływa na amortyzację środka trwałego

Zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą, wartość początkową wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego należy powiększyć o odsetki od pożyczki, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że do wartości początkowej środka trwałego należy wliczyć odsetki naliczone bez względu na to czy zostały one zapłacone czy też nie. Powyższe potwierdzają organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 czerwca 2014 r. o sygn. IPPB5/423-343/14-2/AM stwierdził, iż „odsetki od środków pochodzących z zewnętrznych źródeł zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą być alokowane do wartości środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na jego cenę nabycia lub na jego koszt wytworzenia. Zauważyć należy, że użyte w przepisach art. 16g ust. 3-4 updop określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.”

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego. Skoro odsetki od pożyczki naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania wlicza się do wartości początkowej, to od tak ustalonej wartości podatnik powinien konsekwentnie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli podatnik będący spółką uzyskał pożyczkę od udziałowca, to powinien zbadać czy przy wypłacie odsetek od tej pożyczki będą do niego miały zastosowanie przepisy o cienkiej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w pełnej wysokości. Sytuacja może okazać się bardziej problematyczna, jeżeli wspomniana pożyczka została udzielona na wytworzenie środka trwałego, a naliczone odsetki od tej pożyczki powiększyły wartość początkową środka trwałego. Przepisy o cienkiej kapitalizacji będą miały bowiem zastosowanie także do tych skapitalizowanych do wartości początkowej odsetek.

Jak wspomniano wcześniej, jeżeli odsetki od pożyczki powiększają wartość początkową środka trwałego to poprzez odpisy amortyzacyjne istnieje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu jeszcze przed dniem faktycznej ich zapłaty (w okresie pomiędzy oddaniem środka trwałego do używania a przed faktyczną zapłatą odsetek). Ponadto odsetki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu po dniu ich faktycznej zapłaty (w drodze kolejnych sukcesywnie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych).

Należy zwrócić uwagę, że zakres stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji ocenia się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki. Przed tym dniem podatnik co do zasady nie ma do końca pewności czy w ogóle powinien stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, a jeżeli nawet powinien, to jaki jest ich zakres (tj. jaka część odsetek od pożyczki nie stanowi kosztów uzyskania przychodu ze względu na aktualne zadłużenie podatnika wobec udziałowca oraz innych powiązanych podmiotów).

Powstaje zatem pytanie jak stosować ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji do odsetek, które w drodze odpisów amortyzacyjnych zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zanim jeszcze u danego podatnika skonkretyzowały się warunki cienkiej kapitalizacji?

W przypadku powstania obowiązku stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji podatnik nie ma obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodu lub korygowania wartości początkowej środka trwałego. Należy bowiem mieć na uwadze, że zanim u podatnika powstały przesłanki stosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, ustalił on wartość początkową środka trwałego w sposób prawidłowy a w konsekwencji również prawidłowo zaliczał do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonane od tak ustalonej wartości.

W odniesieniu natomiast do odpisów amortyzacyjnych, których podatnik dokona po dniu zapłaty odsetek, powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów jedynie w tej części, która nie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu z uwagi na przepisy o cienkiej kapitalizacji, skonkretyzowane u podatnika w momencie zapłaty odsetek. Po dniu zapłaty odsetek nie będzie również konieczności korygowania wartości początkowej środka trwałego o wartość odsetek, które zgodnie z przepisami o cienkiej kapitalizacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Wartość początkową środka trwałego stanowią bowiem odsetki naliczone bez względu na to czy podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu.

Podatnik powinien zatem dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pierwotnie ustalonej wartości początkowej, przy czym odpisy te na potrzeby wyliczenia kosztów uzyskania przychodów podlegać będą pomniejszeniu o kwotę odsetek, która nie może stanowić kosztu w świetle przepisów o cienkiej kapitalizacji.