Umowa najmu: rozliczenie VAT od otrzymanej zaliczki

Przeczytaj także: Leasing finansowy i operacyjny w podatku VAT

Ogólna zasada ustawy o VAT mówi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (ust. 8 tej regulacji).

Od reguły tej występuje jednak szereg wyjątków. Jeden z nich obejmuje wskazane we wstępie usługi najmu, dzierżawcy czy leasingu. Tutaj moment powstania obowiązku podatkowego został określony w sposób szczególny. Jest nim mianowicie moment wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzeci ustawy o VAT).

W którym zatem momencie fakturę dokumentującą omawiane usługi należy wystawić? Tutaj także ustawodawca nie zdecydował się na zastosowanie reguły ogólnej (zgodnie z którą fakturę wystawia nie później niż do 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zakończenie dostawy towaru czy wykonanie usługi). Otóż w przypadku umów najmu, dzierżawy czy leasingu, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

Warto przy tym dodać, iż ustawodawca uregulował także najwcześniejszy moment wystawienia faktury. Otóż zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Otóż jeżeli podatnik nie wystawi faktury, bądź wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu do jej wystawienia. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tego tytułu i tak powstanie najpóźniej w ostatnim dniu terminu przewidzianego dla wystawienia faktury, czyli w dniu upływu terminu płatności za taką usługę.

A jak postąpić, gdy podatnik otrzyma zaliczkę na poczet usługi najmu, dzierżawy bądź leasingu? W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że otrzymanie takiej zaliczki nie powoduje automatycznie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanej kwoty (tak, jak ma to miejsce w większości przypadków). Tutaj bowiem przytoczony wyżej art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Powstaje jednak inne pytanie. Mianowicie czy otrzymanie takiej zaliczki nie generuje obowiązku wystawienia faktury? Jeżeli bowiem ta zostanie wystawiona, to zgodnie z przytoczonym regulacjami powstanie obowiązek podatkowy od omawianych usług.

Odpowiedzi na takie pytanie udzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 02.10.2015 r. nr IPTPP2/4512-393/15-4/RR, przy czym rozpatrywany przez organ podatkowy przypadek był jeszcze bardziej skomplikowany. Mianowicie obowiązek zapłaty zaliczek na poczet najmu, jak i terminy ich uregulowania, wynikały wprost z zawieranych umów.

Organ podatkowy przytaczając m.in. art. 106i ust. 2 ustawy o VAT uznał, że w takim przypadku obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej nie ma.

„(...) Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego oraz dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.
Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. (...)

jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek (…), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 powołanego artykułu. Oznacza to, że otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług najmu, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w świetle przepisu art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi najmu. (...)

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, iż określenie w umowie najmu terminu zapłaty zaliczki oraz dokonanie jej zapłaty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT a także obowiązku wystawienia faktury.(...)” - czytamy w interpretacji.