Powstanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu/imporcie usług

Przeczytaj także: Podatek VAT 2014: rozliczenie importu usług

Aby transakcje te prawidłowo rozliczyć, poza określeniem, na kim ciąży obowiązek rozliczenia podatku należnego, bardzo ważne jest wskazanie także, w którym momencie tej czynności dopełnić, a więc kiedy powstaje od nich obowiązek podatkowy.

Świadczenie usług dla kontrahentów zagranicznych
Przy świadczeniu większości usług dla podatników zagranicznych (występują tutaj oczywiście pewne wyjątki, jak chociażby usługi związane z nieruchomościami), w związku z ich świadczeniem, w Polsce nie rozlicza się VAT-u należnego. Ten bowiem powinien zostać rozliczony przez nabywcę w jego kraju. Niemniej transakcje takie podlegają wykazaniu w deklaracji VAT, a gdy są świadczone na rzecz kontrahentów unijnych, to bardzo często również w informacji podsumowującej, konieczne jest określenie, w którym okresie rozliczeniowym na stosownym formularzu ująć ich wartość (a więc mówiąc w uproszczeniu trzeba ustalić termin powstania obowiązku podatkowego dla tych usług w VAT).

Obecnie zaś zasady powstawania obowiązku podatkowego znalazły się w art. 19a ustawy o VAT. Przepis ten nie mówi natomiast nic o tym, czy dotyczy on jedynie sprzedaży krajowej, czy też zagranicznej. Pewne wskazówki można za to znaleźć w przepisach określających zasady sporządzania informacji podsumowujących i prowadzenia ewidencji (art. 100 ust. 11 i art. 109 ust. 3a ustawy o VAT). Mianowicie wynika z nich ,że dla usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (a więc ogólne zasady określania miejsca świadczenia usług), stosuje się odpowiednio art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT.

Regułę tę należy stosować do wszystkich usług, w stosunku do których ma zastosowanie art. 28b (a więc ogólne zasady określania miejsca opodatkowania.).

Niestety w przypadku usług pozostałych nie ma żadnych regulacji mówiących, jak ustalić dla nich moment powstania obowiązku podatkowego, gdy są one świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych (czyli np. usług krótkotrwałego wynajmu środków transportu, na nieruchomościach, w tym usług budowlanych, usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej itd.).

Ponieważ jednak odrębnych uregulowań w tym zakresie nie ma, zdaniem autora należy przyjąć, że zastosowanie znajdują tutaj te same zasady, co w obrocie krajowym.

Powyższe oznacza, że przykładowo przy usługach budowlanych obowiązek podatkowy wyznaczy data wystawienia faktury, o ile termin jej wystawienia zostanie zachowany, czy też otrzymania zapłaty (jeżeli ta nastąpi przed wykonaniem usługi). Tak samo będzie przy krótkoterminowym wynajmie środków transportu.

Nabywanie (import) usług od kontrahentów zagranicznych
Odrębnych regulacji ustawa o VAT nie zawiera także dla określania obowiązku podatkowego od tzw. importu usług, a więc zakupu usług od kontrahenta zagranicznego, gdzie obowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest nabywca a nie sprzedawca.

Tym samym również tutaj należy stosować te same zasady, jakie obowiązują przy transakcjach krajowych.

Warto się tutaj jednak zatrzymać przy przedpłacie (a więc uiszczeniu zapłaty jeszcze przed zakończeniem usługi) generującej powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca mówi bowiem, że w przypadku otrzymania całości bądź części zapłaty przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania tej zapłaty (od otrzymanej kwoty). Otóż zdaniem autora, w przypadku rozliczania VAT należnego od importu usług, przy przedpłacie obowiązek podatkowy należy określić na dzień dokonania zapłaty przez polskiego podatnika, nie zaś na dzień otrzymania tej zapłaty przez kontrahenta zagranicznego (która z reguły trafi do niego kilka dni później, gdy zapłata następuje np. za pośrednictwem banku).

Wątpliwości powstają też przy usługach budowlanych. Jak bowiem mówią przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, tutaj obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury. Niemniej regulacje te odnoszą się wprost do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, a więc przepisu regulującego obowiązek wystawiania faktur z tytułu świadczonych usług.
Przy imporcie usług budowlanych natomiast ich wykonawcą jest podmiot z zagranicy. Ten zaś nie stosuje polskich zasad wystawiania faktur. Stąd też zasadnie rodzi się pytanie, czy przy imporcie tego typu usług nie należy stosować szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, a zasadę ogólną?

Z jednej strony wydaje się że tak (właśnie wskutek przytoczenia przez ustawodawcę art. 106b ust. 1 ustawy o VAT). Jednakże z drugiej w innych przepisach ustawodawca wprost wskazał, że nie stosuje się ich przy imporcie usług (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c) i pkt 4 ustawy o VAT). Stosownego zastrzeżenia nie ma zaś przy usługach budowlanych. Wydaje się zatem być prawidłowym postępowanie polegające na stosowaniu szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług budowlanych.