Sprzedaż wierzytelności: jakie koszty uzyskania przychodu?

Przeczytaj także: Sprzedaż wierzytelności: przychody i koszty podatkowe

Jakie wątpliwości wyjaśnił organ podatkowy?

Spółka posiada bezsporną, nieprzedawnioną i wymagalną wierzytelność w stosunku do podmiotu zewnętrznego. Wierzytelność ta została sprzedana. Wcześniej zaś stanowiła dla spółki przychód w myśl ustawy o podatku dochodowym. Cena sprzedaży wierzytelności została ustalona na poziomie niższym, niż jej wartość, w związku z czym po stronie spółki z tego tytułu powstała strata. Zadano pytanie, jak spółka winna tutaj ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej wierzytelności, a w szczególności czy należy przyjąć jej wartość netto czy brutto (a więc z podatkiem VAT) czy też wartość pełnej wierzytelności, a więc powiększonej dodatkowo o odsetki oraz kwotę wynagrodzenia finansującego (podmiotu nabywającego wierzytelność)? W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zajął następujące stanowisko:

„(…) Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Kliknij, aby powiekszyć

fot. vetkit - Fotolia.com

Sprzedaż wierzytelności: jakie koszty uzyskania przychodu?

Przy sprzedaży wierzytelności własnej, zarachowanej uprzednio jako przychód, spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę na sprzedaży tej wierzytelności w postaci różnicy między nominalną wartością wierzytelności, powiększoną o wynagrodzenie dla spółki akcyjnej za sfinansowanie wierzytelności i przejęcie ryzyka jej odzyskania a ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.

Zatem w stosunku do tej części wierzytelności własnej Spółki, rozpoznanej wcześniej dla celów podatkowych jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania przychodu w momencie ich zbycia. Natomiast w stosunku do tej części wierzytelności własnych Spółki stanowiących odsetki od należności od nabywców usług z tytułu braku ich uregulowania w odpowiednim terminie, rozpoznawanych przez Spółkę jako przychody podatkowe na zasadzie kasowej (tj. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania przychodu w momencie ich zbycia.