Dotacja a amortyzacja jednorazowa środka trwałego

Przeczytaj także: Remont i ulepszenie obcego środka trwałego

Zasady regulujące prawo do amortyzacji jednorazowej znalazły się w art. 22k ust. 7- 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Odpowiadające tym przepisom regulacje znalazły się także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W obu tych ustawach występują również pewne ograniczenia co do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Zaczynając jednak od początku, przytoczony wyżej art. 22k updof wskazuje, że podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej (z pewnymi wyjątkami, które tu pomijamy) oraz mali podatnicy (a więc tacy, których sprzedaż w roku ubiegłym nie przekroczyła określonego limitu), mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych (obecnie jest to 211 000 zł).

Odpisu takiego można dokonać nie wcześniej niż w miesiącu, w którym dany środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Od następnego roku podatkowego, jeżeli cała wartość środka trwałego w ten sposób nie została zamortyzowana, podatnik winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych metodą liniową bądź degresywną tak długo, aż suma dokonanych odpisów zrówna się z wartością początkową środka trwałego.

Zakładając zatem przykładowo, że w 2014 r. podatnik zakupił środek trwały za 500 000 zł netto (VAT podlega odliczeniu), w roku 2014 od razu może jednorazowo zamortyzować kwotę 211 000 zł, a więc prawie 50% wartości początkowej (w miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji) i to nawet wówczas, gdy ten środek trwały zostanie ujęty w ewidencji dopiero pod koniec roku. Pozostałych 289 000 zł będzie amortyzował poczynając od roku 2015 metodą liniową bądź degresywną.

Powyższe jest bardzo korzystne podatkowo – przedsiębiorca zalicza bowiem do kosztów od razu kwotę 211 000 zł (zamiast stosowania innych metod i stawek amortyzacji, które proces odnoszenia w koszty wydatku na nabycie/wytworzenie środka trwałego znacznie wydłużają), co z kolei istotnie wpływa na zmniejszenie dochodu firmy, a w konsekwencji także podatku dochodowego.

Niemniej, jeżeli zakup czy też wytworzenie danego środka trwałego został sfinansowany np. dotacją, korzyść podatkowa jest dużo mniejsza. Jak bowiem mówi art. 23 ust. 1 pkt 45 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Co za tym idzie, w przypadku sfinansowania nabycia czy wytworzenia środka trwałego częściowo z dotacji, przy zaliczaniu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych tylko część takiego odpisu kosztem się stanie, tj. ta, która przypada proporcjonalnie do części wartości początkowej środka trwałego, jaką podatnik sfinansował ze środków własnych. Z kolei wartość odpisu przypadająca na część wartości początkowej sfinansowanej dotacją kosztem uzyskania przychodów nie będzie.

Załóżmy, że wymieniony wyżej podatnik na zakup środka trwałego otrzymał dotację w wysokości 55%. Co za tym idzie z własnej kieszeni pokrył jedynie: 500 000 zł x 45% = 225 000 zł jego wartości początkowej. To także powoduje, że do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł on zaliczyć jedynie 45% wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych liczonych od wartości początkowej.

Co przy tym niezwykle istotne, opisane wyżej w art. 23 ust. 1 pkt 45 updof ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych dokonanych odpisów amortyzacyjnych tyczy się tych odpisów, które są ustalane zgodnie z art. 22a-22o ustawy. Obejmuje ono zatem także art. 22k, który reguluje zasady amortyzacji jednorazowej.

Można w związku z tym pokusić się o stwierdzenie (i jest wielce prawdopodobne, że organy podatkowe będą tak te przepisy interpretować), że także jednorazowy odpis amortyzacyjny dokonany od nabytego z dotacji środka trwałego nie będzie mógł zostać w pełnej wysokości zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, a jedynie w wysokości przypadającej proporcjonalnie do części wartości początkowej środka trwałego, jaką podatnik sfinansował z własnych środków.

Przy powyższych założeniach liczbowych zatem podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów jedynie 45% dokonanego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, a więc 211 000 x 45% =94 950 zł. Niemniej dokonany jednorazowy odpis amortyzacyjny nadal wynosi 211 000 zł – ograniczeniu uległa tylko jego wartość, która zostanie zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Ma to niestety negatywne konsekwencje dla podatnika. Pomimo bowiem faktu, że zaliczył on do kosztów jedynie kwotę niespełna 95 000 zł, wykorzystał cały przysługujący mu limit amortyzacji jednorazowej na dany rok podatkowy (żadnego innego środka trwałego zatem w ten sposób nie będzie już mógł zamortyzować w tym roku).
Ponadto nie można zapominać, że amortyzacja jednorazowa stanowi tzw. pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Pomoc ta jest limitowana i wynosi dla większości firm 200 000 euro na 3 lata.
Dokonując takiego jednorazowego odpisu amortyzacyjnego podatnik zatem wykorzystał 50 000 euro tej pomocy, mimo że faktycznie do kosztów zaliczył niecałe 25 000 euro.